IPPP3/443-1006/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa niemieckiego, który w Polsce prowadzi działalność m.in. w zakresie (i) sprzedaży sprzętu elektronicznego i AGD (dalej: "Sprzęt") na terytorium Polski oraz z terytorium Polski do innych państw członkowskich UE i państw trzecich oraz (ii) sprzedaży hurtowej części elektronicznych z wyłączeniem części do produkcji (dalej: "Komponenty") w Polsce i do innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich.

Dla celów rozliczania VAT Spółka zarejestrowana jest zarówno w Polsce, jak i w Niemczech oraz w innych państwach członkowskich UE. Spółka nie posiada w Polsce siedziby. Spółka posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w postaci oddziału przedsiębiorcy zagranicznego utworzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), który funkcjonuje pod nazwą S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział").

Oddział zatrudnia pracowników w Polsce i posiada niezbędne zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polski przez Spółkę poprzez Oddział ogranicza się jednak wyłącznie do sprzedaży Sprzętu na terytorium Polski (sprzedaż na polskim rynku).

Reasumując, prowadzona na terytorium Polski działalność gospodarcza bezpośrednio przez Spółkę oraz przez Spółkę przy wykorzystaniu Oddziału przedstawia się następująco:

A. Spółka dokonuje sprzedaży:

ii. Komponentów w Polsce oraz do innych państw członkowskich UE i państw trzecich;

B. Oddział dokonuje wyłącznie sprzedaży Sprzętu na terytorium Polski - Oddział nie jest wykorzystywany przez Spółkę do dokonywania sprzedaży Sprzętu do innych państw niż Polska oraz do dokonywania sprzedaży Komponentów.

Działalność Spółki w Polsce w zakresie sprzedaży towarów wymienionych w pkt A (i) (ii) jest wykonywana w całości przez Spółkę. Oddział nie uczestniczy w przeprowadzaniu transakcji sprzedaży towarów wymienionych w pkt A (i) (ii) powyżej.

Przy prowadzeniu przedmiotowej działalności Spółka nie korzysta z pomocy osobowej i technicznej Oddziału, lecz prowadzi ją we własnym zakresie przy użyciu sił i środków znajdujących się w dyspozycji Spółki w jej siedzibie w Niemczech (Spółka nie posiada w Polsce ani pracowników ani własnych środków technicznych do prowadzenia przedmiotowej działalności).

Oddział nie jest wykorzystywany do działalności prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę w Polsce. Umowy handlowe z dostawcami oraz nabywcami towarów wymienionych w pkt A (i) (ii) powyżej zawierane są bezpośrednio przez Spółkę.

Elementem wspólnym, łączącym działalność prowadzoną przy wykorzystaniu Oddziału z częścią działalności prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę jest fakt dokonywania wspólnych rozliczeń z tytułu podatku VAT w jednej deklaracji podatkowej - co wyniku z tego, że ze względu na specyfikę instytucji oddziału podmiotu zagranicznego, z punktu widzenia VAT zarówno oddział jak i zagraniczny przedsiębiorca stanowią jednego podatnika VAT zobowiązanego do składania jednej deklaracji podatkowej za każdy okres rozliczeniowy (stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w drodze decyzji z dnia 29 sierpnia 2008 r.; znak: 1401/PV-II/4407/14-4/08/ZS, którą Spółka załącza do niniejszego wniosku).

Biorąc pod uwagę powyższe, Oddział w żaden sposób nie uczestniczy w transakcjach dokonywanych bezpośrednio przez Spółkę na rzecz kontrahentów Spółki.

Jak wskazano powyżej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. sprzedaje towary (Komponenty) na rzecz odbiorców będących podatnikami VAT w Polsce oraz nabywa towary i usługi w Polsce. Sprzedaż przez Spółkę tych towarów na rzecz ww. odbiorców, w opinii Spółki, stanowi wykonywanie czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r. Spółka dokumentowała sprzedaż na rzecz ww. polskich odbiorców wystawiając faktury VAT zawierające jej polski numer rejestracji dla celów VAT (będący jednocześnie numerem VAT Oddziału) oraz wykazując kwoty podatku należnego VAT.

Z uwagi na zmiany wprowadzone do ustawy o VAT ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332; dalej: "ustawa nowelizacyjna"), Spółka uznała, że począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie jest ona uprawniona do opodatkowywania VAT dokonywanych przez siebie dostaw towarów na rzecz tych z kontrahentów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, którzy posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Spółki, powinna ona nadal dokumentować przedmiotową sprzedaż za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z polskimi przepisami, ale bez wykazywania na nich kwot należnego podatku VAT. Zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem Spółka powinna bowiem zamieszczać na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz swoich polskich odbiorców albo adnotację, że podatek rozlicza nabywca albo wskazanie właściwego przepisu ustawy o VAT lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca albo oznaczenie "odwrotne obciążenie" (zgodnie z § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360; dalej: "rozporządzenie fakturowe").

Mając na uwadze powyższe, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w związku ze zmienionym brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT oraz uwzględniając regulacje art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 1a oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka wystawia faktury VAT na rzecz odbiorców posiadających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dokumentujące sprzedaż Komponentów, nie wykazując na nich kwot należnego podatku VAT. Oddział natomiast, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w ramach swojej działalności (tj. w zakresie sprzedaży Sprzętu w Polsce) wystawia faktury z polskim VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r. Spółka odliczała VAT naliczony wynikający z dokonywanych w Polsce nabyć towarów i usług w składanych w Polsce deklaracjach VAT. Spółka zamierza nadal uwzględniać kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych w Polsce nabyć towarów i usług w składanych w Polsce deklaracjach VAT również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz występować o zwrot ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na swój rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z uwagi na przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.:

"Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r., Spółka powinna rozliczać podatek należny i tym samym wystawiać faktury sprzedażowe z polskim VAT z tytułu dostaw Komponentów dokonywanych na rzecz kontrahentów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, którzy jednocześnie posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski..."

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. przepis ten odwołuje się do podatnika nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. przepis ten odwołuje się do sytuacji, w której nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6).

Na podstawie przepisu artykułu 17 ust. 1a ustawy o VAT, regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 stosuje się jednak również w przypadku, gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (gospodarczej) na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności (gospodarczej) lub inne miejsce prowadzenia działalności (gospodarczej) dokonującego dostawy towarów, jeżeli dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności (gospodarczej) na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy o VAT, przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym w każdym przypadku, gdy:

VAT z tytułu takich dostaw zawsze musi zostać rozliczony przez nabywcę towarów na zasadach "odwrotnego obciążenia" (ang. "reverse charge mechanizm"). Począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przedmiotowych przypadkach, nie ma bowiem żadnej możliwości, aby VAT należny z tytułu takich dostaw został rozliczony przez sprzedawcę.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki przedstawionej w stanie faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, iż:

ii. działalność Spółki w Polsce w zakresie sprzedaży Komponentów jest wykonywana w całości bezpośrednio przez Spółkę;

począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka nie powinna rozliczać VAT należnego z tytułu realizowanych na terytorium Polski dostaw Komponentów. W takich przypadkach podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia VAT z tytułu takich dostaw są wyłącznie nabywcy przedmiotowych towarów (zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji, Spółka nie powinna wykazywać VAT na fakturach wystawionych po dniu 1 kwietnia 2011 r. w celu udokumentowania przedmiotowej sprzedaży. Faktury te powinny bowiem zawierać jedną z trzech dopuszczalnych adnotacji, które zostały wyliczone w § 5 ust. 15 rozporządzenia fakturowego.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego żadnych wątpliwości nie powinien budzić fakt braku uczestnictwa Oddziału w transakcjach sprzedaży Komponentów w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują co prawda zwrotu "uczestnictwa stałego miejsca prowadzenia działalności (gospodarczej) dostawcy towarów w transakcjach dokonywanych przez tego dostawcę na terytorium Polski" dla celów zastosowania art. 17 ust. 1a ustawy o VAT. Dla rozumienia tego terminu należy jednak odwołać się do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 23 marca 2011 r. L 77/1; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), które wiąże w całości każde państwo członkowskie i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 53 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE (która to regulacja została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego w art. 17 ust. 1a ustawy o VAT), chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku, gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Jak wynika z powyższego, funkcje oraz sposób wykorzystywania przez Spółkę Oddziału do dokonywanych przez nią transakcji sprzedaży Komponentów i Sprzętu poza Polskę nie powinny pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, iż w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego, Oddział Spółki nie uczestniczy w realizowaniu tych transakcji. Oceny tej nie powinien również zmieniać ostatni fragment art. 53 rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi bowiem na to, że stałym miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę w Polsce jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego - nie ma żadnych możliwości prawnych, aby Spółka (jako zarejestrowany podatnik polskiego VAT) posługiwała się w wystawianych fakturach dokumentujących przedmiotową sprzedaż polskim numerem VAT innym niż polski numer VAT Oddziału. Zarówno przedsiębiorca zagraniczny, jak i jego polski Oddział stanowią bowiem jednego podatnika z punktu widzenia VAT, co potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w drodze decyzji z dnia 29 sierpnia 2008 r. (znak: 1401/PV-II/4407/14-4/08/ZS), którą Spółka załącza do niniejszego wniosku.

Spółka pragnie również dodać, że powyższe stanowisko prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 stycznia 2011 r.; znak: IPPP3/443-557/10/11-7/S/MPe).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, podatnikiem z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw Komponentów na rzecz polskich nabywców będą zawsze polscy nabywcy, pomimo posiadania przez Spółkę Oddziału w Polsce. Oddział ten nie uczestniczy bowiem w tych transakcjach w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

"Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia bezpośrednio w deklaracji podatkowej podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu której VAT należny powinien zostać rozliczony przez nabywców zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i posiadających jednocześnie siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski..."

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki, począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. VAT z tytułu dokonywanych przez nią na terytorium Polski dostaw Komponentów powinien być rozliczany przez polskich nabywców.

W celu wykazania, iż w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka pragnie odwołać się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest podatnikiem dokonującym czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski w postaci sprzedaży Komponentów.

W celu wykonywania tych czynności Spółka nabywa również określone towary i usługi. Zważywszy, iż nabycia te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług na jej rzecz. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności VAT, Spółka jako podatnik VAT nie powinna ponosić obciążeń VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, prawa do odliczenia VAT nie ogranicza fakt, iż rozliczenie podatku z tytułu dokonywanych przez Spółkę czynności opodatkowanych jest technicznie dokonywane przez nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywców towarów, w sytuacji zaprezentowanej w stanie faktycznym przewidują bowiem wprost przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT. Stosując zasady rozliczania VAT przewidziane w art. 17 ustawy, Spółka nie wykazuje co prawda w swoich deklaracjach podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak, iż w tym zakresie nie wykonuje ona czynności opodatkowanych. Realizowane przez nią dostawy stanowią bowiem czynności opodatkowane, jedynie tylko techniczne rozliczenie VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonywane jest przez nabywców. W rezultacie, dokonywane dostawy towarów na rzecz jej polskich kontrahentów stanowią dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami.

Podejście analogiczne do przedstawionego powyżej przez Spółkę zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. (znak: IPPP3/443-813/10-2/SM), wskazując, że "fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów i świadczenia usług nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nie posiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nie opodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie. Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy".

Podobne stanowisko odnaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1058/08), który uznał, że "w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nie posiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nie opodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne. Gdyby przyjąć argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że są to czynności nie opodatkowane, brak byłoby tytułu do rozliczenia podatku przez nabywcę".

Spółka pragnie także podkreślić, że zasadność odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których VAT technicznie rozliczają nabywcy, wynika również z wykładni językowej oraz z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi wyłącznie o prawie podatnika do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie uzależnia powyższego prawa od ",fizycznego" wykazania przez podatnika na wystawianych fakturach 23% VAT. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT stanowią, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na terytorium kraju jest nabywca towarów, w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy tych towarów nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce bądź takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dokonywanych dostawach towarów. Mając na uwadze specyfikę analizowanych przepisów zasadnym jest stwierdzenie, iż w świetle przywołanych regulacji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu dostaw dokonanych na terytorium Polski na rzecz nabywców, a jednocześnie, zważywszy, iż wykonuje ona czynności opodatkowane w Polsce (z tytułu których technicznie podatek rozlicza nabywca), przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług.

Słuszność powyższej tezy wynika również z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, co potwierdzają pozostałe regulacje w zakresie VAT, wskazujące na analogiczne sytuacje, w których podatnik ma zagwarantowane prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, można odwołać się do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawca lub usługobiorca ma prawo odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy wykonuje on czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a VAT należny z tytułu wykonywanych przez niego dostaw lub usług jest rozliczany przez zagranicznego nabywcę poza terytorium Polski.

Należy również zwrócić uwagę, iż niezależnie od tego, czy VAT z tytułu realizowanych dostaw rozliczany jest przez Spółkę, czy też przez nabywcę, efekt finansowy pozostaje ten sam. W szczególności na żadnym etapie realizowanych transakcji nie dochodzi do uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa. Gdyby bowiem Spółka rozliczała podatek z tytułu dokonywanych dostaw w swoich deklaracjach VAT, wówczas nabywca wykazałby wyłącznie kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W sytuacji natomiast gdy rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonuje nabywca, wówczas wykazuje on nie tylko podatek do odliczenia, ale również podatek należny z tytułu dostaw realizowanych na jego rzecz przez Spółkę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wykonuje ona czynności opodatkowane (dostawę towarów) na terytorium kraju, pomimo, iż VAT z tytułu tych dostaw jest technicznie rozliczany przez nabywców, a tym samym posiada prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które są wykorzystywane przy wykonywaniu przedmiotowych czynności bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

"Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest uprawniona do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę..."

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jak stanowi natomiast ust. 5a wskazanego przepisu, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, 60-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem podstawowym, który zasadniczo znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jedynym wyjątkiem, poza uprzywilejowanym terminem 25-dniowym, jest sytuacja, w której ma zastosowanie termin 180-dniowy tj. przypadek, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową, natomiast nie złożył zabezpieczenia majątkowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie 180-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopuszczalne jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Termin ten dotyczy więc tylko przypadków, w których podatnik w deklaracji podatkowej za dany okres wykazuje jedynie kwoty podatku naliczonego, nie wykazując jednocześnie ani żadnego podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze, że, jak wskazano powyżej, dokonywane przez Spółkę dostawy towarów (Komponentów) na terytorium Polski stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu których jedynie VAT jest technicznie rozliczany przez nabywców tych towarów z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 17 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest uprawniona do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę. W omawianych przypadkach nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje Spółce w terminie 180 dni.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka pragnie przy tym wskazać, że obrót z tytułu realizowanych przez nią dostaw na terytorium Polski wykazywany jest w składanych przez nią deklaracjach podatkowych pod pozycją nr 41. Jedynie z uwagi na specyfikę wprowadzonych przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozwiązań w zakresie rozliczania VAT z tytułu dostaw realizowanych według schematu przedstawionego w stanie faktycznym, VAT z tytułu takich dostaw nie może być rozliczony bezpośrednio przez Spółkę, lecz wyłącznie przez polskich nabywców sprzedawanych przez nią towarów.

Należy również zauważyć, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. (znak: IPPP1- 443-1078/09-3/JL) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy. Występując o tę interpretację, wnioskodawca sformułował dwa pytania do organu podatkowego:

W świetle stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, " (...) podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. (...) Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowana do celów podatku VAT, a nabywane towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki, przysługiwać jej będzie zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT".

Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za prawidłowe.

Podsumowując, w odniesieniu do zadanych przez Spółkę pytań należy uznać, że po dniu 1 kwietnia 2011 r.:

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.