IPPP3/443-1/08-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi faktoringu - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi faktoringu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wprowadza do swojej oferty handlowej nową usługę - "Faktoring odwrotny".

Transakcja taka polega na udzielaniu finansowania Klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań w ramach kredytu kupieckiego. Odbywa się to poprzez bezpośrednią spłatę do dostawców Klienta jego istniejących, bezspornych zobowiązań a następnie, wszedłszy w prawa wierzyciela, wyznaczenie nowego - dłuższego terminu.

Spłata powyższa ma miejsce bezpośrednio do pierwotnego wierzyciela. W efekcie, na mocy przepisu art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, pz. 93 z późn. zm.), Sp. z o.o. spłacając do Dostawcy zobowiązanie Klienta przejmuje prawa pierwotnego wierzyciela i nabywa wierzytelność (czyli po spełnieniu warunku zapłaty dokonywane jest nabycie). Na podstawie umowy faktoringu odwrotnego ustalony zostaje nowy, wydłużony termin płatności, w którym Klient dokonuje następnie zapłaty bezpośrednio do Sp. z o.o. za taką wierzytelność.

W związku z obsługą takiej transakcji pobierane są następujące opłaty: odsetki od kwoty udzielonego finansowania, prowizja za obsługę poszczególnych kwot zobowiązania (% od każdego spłaconego zobowiązania, na uregulowanie którego została udzielona pożyczka) oraz opłaty dodatkowe (opłata wstępna za przyznanie limitu, za przelew, za raporty etc.). W przypadku powstania opóźnienia przy realizacji przez Klientów Sp. z o.o. wszelkich płatności na rzecz Sp. z o.o. wynikających z umowy, Sp. z o.o. będzie mieć prawo do pobrania odsetek za opóźnienie w zapłacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wskazana w pytaniu winna być, jako faktoring, opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Odsetki za nieterminową płatność, jako kwoty nie będące częścią ceny usługi a jedynie pełnią funkcję opłat "sankcyjnych" za opóźnienie w dokonaniu płatności, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winna być opodatkowana usługa, której dotyczy niniejsze pytanie, należy zdefiniować jej charakter na gruncie VAT.

Według art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki opodatkowanych według procedury VAT marża.

W analizowanym przypadku nie powinno budzić wątpliwości to, że usługa, której dotyczy pytanie - z uwagi na jej charakter - winna być zaliczona do Sekcji J PKWiU, a nawet, idąc dalej, można wskazać, iż należy ją sklasyfikować jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" PKWiU 65.22.10.

Jednak takie sklasyfikowanie świadczenia nie wystarczy dla zastosowania wobec niego zwolnienia ustanowionego w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jest to konsekwencją tego, że wprawdzie cała Sekcja J (usługi z tej sekcji) korzysta ze zwolnienia od VAT, z tym jednak, że faktoring (wymieniony z nazwy) został wyłączony poza grupę usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w badanym przypadku ostatecznie o wysokości stawki (22% czy zwolnienie) zadecyduje nie klasyfikacja statystyczna a charakter usługi już "wewnątrz" danego grupowania PKWiU. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że faktoring nie doczekał się jeszcze unormowań w krajowych przepisach prawa cywilnego i jako taki funkcjonuje w Polsce w postaci umowy nienazwanej.

Na skutek braku stosownych regulacji niejednokrotnie faktoring jest błędnie utożsamiany z przelewem wierzytelności.

Podkreślić jednak trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi (np. windykację, zarządzanie należnościami etc.).

Można by było rzec - nieco upraszczając - że to właśnie połączenie przelewu wierzytelności z usługami dodatkowymi tworzy umowę faktoringu.

W praktyce przyjmuje się - i założenie takie ma swoje źródło w praktyce państw, w których tradycja stosowania faktoringu jest znacznie dłuższa niż w Polsce - że dla istnienia faktoringu koniecznym jest by faktor, w ramach umowy faktolingu, świadczył na rzecz faktoranta przynajmniej dwie, inne niż sam przelew wierzytelności, usługi. Według konwencji Ottawskiej z 1988 r., której wprawdzie Polska nie jest sygnatariuszem, ale która w istotny sposób wpływa na kształtowanie instytucji faktoringu, aby faktoring miał miejsce, oprócz przelewu wierzytelności faktor powinien świadczyć przynajmniej dwie spośród usług:

* finansowanie faktoranta poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek,

* prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,

* inkaso wierzytelności od dłużnika,

* przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.

Faktoring może występować w różnych formach:

* faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktoranetm).

Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Podkreślić przy tym trzeba, że stosownie do treści przepisu art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, p2. 93 z późn. zm.):

"Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Skoro więc w badanym przypadku, w ramach realizacji faktoringu odwrotnego jako kompleksowej i złożonej usługi, Sp. z o.o. - udzielając finansowania poprzez spłacanie wierzyciela i jednocześnie posiadając zgodę Klienta - dłużnika - na wstąpienie w prawa wierzyciela wyrażoną w umowie - nabywa wierzytelności wierzyciela wobec Klienta, to tym samym usługa winna być sklasyfikowana jako faktoring i jako taka opodatkowana jest VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (22%).

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Jednak oprócz takiego wynagrodzenia, w umowach zostało przewidziane (w ślad za regulacjami ogólnymi prawa cywilnego), że w przypadku opóźnienia w dokonaniu jakiejkolwiek płatności Klienci Sp. z o.o. zobligowani będą do zapłaty odsetek.

Odsetki za nieterminową płatność, jako kwoty nie będące częścią ceny usługi a jedynie pełniące funkcję opłat "sankcyjnych" za opóźnienie w dokonaniu płatności, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Stosownie do poz. 3 wymienionego załącznika do ustawy, zawierającego "wykaz usług zwolnionych od podatku", zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściśle wymienionych w punktach 1-9. W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca w punkcie 5 wymienił "usługi ściągania długów oraz factoringu".

Zatem biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 22%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić do swojej oferty handlowej nową usługę - "Faktoring odwrotny", który polega na udzielaniu finansowania Klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań w ramach kredytu kupieckiego. Odbywać się to będzie poprzez bezpośrednią spłatę do dostawców Klienta jego istniejących, bezspornych zobowiązań a następnie, wszedłszy w prawa wierzyciela, wyznaczenie nowego - dłuższego terminu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku usług factoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odsetki za nieterminowe uregulowanie należności nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, mają one bowiem charakter sanacyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy. Zapłata odsetek za nieterminowe uregulowanie należności nie jest wypłatą wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania w świadczonej usłudze factoringu.

Reasumując, należy stwierdzić, że usługi wymienione w pkt 5 załącznika nr 4 pod poz. 3, tj. usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a na podstawę opodatkowania tej usługi złoży się zarówno dyskonto, jak również kwota otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego. Natomiast odsetki za nieterminowe uregulowanie należności nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.