IPPP2/4518-4/15-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki #61485; przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie w kwestii korekty deklaracji podatkowych, prawa do odliczenia VAT naliczonego, wystawiania i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności działu wydzielanego rozpatrywanej od strony Spółki Dzielonej - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie w kwestii korekty deklaracji podatkowych, prawa do odliczenia VAT naliczonego, wystawiania i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności działu wydzielanego rozpatrywanej od strony Spółki Dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wstęp

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej: "Spółka Dzielona" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że działalność Spółki Dzielonej jest skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych produktów medycznych, a koszty związane ze świadczonymi usługami są refakturowane na rzecz zleceniodawcy, większość kosztów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną stanowi jej bezpośredni koszt podatkowy. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki Dzielonej bezpośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią te wydatki, które są ujmowane w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia przychodów Spółki Dzielonej za dany rok podatkowy z tytułu świadczonych usług. Tytułem przykładu taki bezpośredni koszt podatkowy Spółki Dzielonej stanowią bonusy dla pracowników.

Bonusy dla celów księgowych rozliczane są tak, że w każdym miesiącu naliczany jest bonus za dany miesiąc i na tę kwotę tworzona jest rezerwa księgowa. Kwota rezerwy na bonus jest ujmowana w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (wynagrodzenie koszt + marża). W dacie wypłaty bonusa rozwiązywana jest rezerwa, a więc księgowo bonus jest neutralny w dacie wypłaty. Natomiast dla celów podatkowych bonus jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami z tytułu świadczonych usług i w konsekwencji jest rozpoznawany przez Spółkę Dzieloną w dacie wykazania przychodu, nawet jeżeli jest poniesiony po zakończeniu roku, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie (dalej: "Transakcja"), który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") na istniejącą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca"). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są spółkami powiązanymi, bowiem ten sam podmiot posiada całkowity udział w każdej z nich.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii sposobu rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług przez Spółkę Dzielona oraz Spółkę Przejmującą w związku z planowaną Transakcją (polegającej na przeniesieniu składników majątku Spółki Dzielonej stanowiących Dział EPD na Spółkę Przejmującą) i związaną z nią sukcesją podatkową przewidzianą w art. 93c Ordynacji podatkowej, poniżej Wnioskodawca opisuje:

1. Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD będącego przedmiotem Transakcji;

2. Opis składników Działu EPD objętego Transakcją.

2. Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD Spółki Dzielonej

2.1 Wprowadzenie

Podstawowa aktywność Spółki Dzielonej obejmuje działania marketingowe produktów medycznych i sprzętu medycznego. Spółka Dzielona nie prowadzi dystrybucji produktów medycznych (ich dystrybucja jest przeprowadzana przez odrębne spółki). Spółka Dzielona prowadzi jednak dystrybucję diagnostyki i sprzętu medycznego.

Przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje następujące główne produkty/obszary:

* Dystrybucja urządzeń diagnostycznych;

* Dystrybucja sprzętu medycznego;

* Usługi marketingowe dotyczące produktów tzw. Established Pharmaceuticals sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy A., oraz wyrób medyczny Disnemar. Established Pharmaceuticals są to wysokiej jakości, zaufane i bezpieczne leki dla pacjentów cierpiących na wiele różnych chorób, w tym w szczególności: infekcje, choroby układu krążenia, gastroenterologii, zawroty głowy i choroby ginekologiczne.

Działalność wykonywana przez Spółkę Dzieloną podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej działy (dalej: "Działy"). Obejmuje to m.in.:

* Dział EPD (z ang. "Established Pharmaceuticals Division") - jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową. Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji.

* Dział ADD - Dział diagnostyczny

* Dział ADC - Dział diabetologiczny

* Dział AV - Dział naczyniowy

* Dział AMD - Dział diagnostyki molekularnej

* Dział AMO - Dział Medical Optics

* Dział HR - Dział Personalny

* Dział IFO - Dział Finansowy

* Dział GIS - Dział 'Global Information Systems'

* Dział GDS - Dział 'Global Desk Support'.

Powyższe Działy nie będą w dacie Transakcji wydzielone prawnie w strukturze Spółki Dzielonej (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy, z wyjątkiem Działu EPD, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki Dzielonej (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy wynika z wytycznych Grupy, do której należy Spółka Dzielona a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

2.2 Wyodrębnienie organizacyjne Działu EPD Spółki Dzielonej

Dział EPD zostanie formalnie wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej: "Uchwała") która zostanie podjęta przed dokonaniem Transakcji. Uchwała będzie określała podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu EPD w strukturze Spółki Dzielonej.

Uchwała potwierdzi formalnie status Działu EPD jako odrębnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki Dzielonej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług marketingowych dotyczących Established Pharmaceuticals.

Uchwała formalnie potwierdzi strukturę organizacyjną Działu EPD, w tym zespoły funkcjonujące w ramach Działu EPD wraz ze stanowiskami oraz przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały.

Działalność Działu EPD jest zarządzana przez dyrektora głównego tego działu (dalej: "Dyrektor Główny EPD") powołanego na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Główny EPD jest osobą, do której wszyscy pracownicy Działu EPD składają raporty i który jest odpowiedzialny w ramach Spółki Dzielonej za właściwe wykonywanie usług marketingowych świadczonych przez Spółkę Dzieloną poprzez Dział EPD.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka Dzielona. Innymi słowy, Działy Spółki Dzielonej nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownicy Spółki Dzielonej są jednak jednoznacznie przypisani do poszczególnych Działów na podstawie prowadzonej dokumentacji. W odniesieniu do pracowników pełniących funkcje administracyjne/pomocnicze, alokacja do działów wynika z zakresu ich funkcji i faktycznie wykonywanej pracy. W odniesieniu do Działu EPD przypisanie konkretnych pracowników do tego działu będzie wynikało również z Uchwały.

Pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio na rzecz Działu EPD, na podstawie Uchwały, zostaną formalnie alokowani do tego Działu. W ten sposób zostaną również przypisani do Działu EPD pracownicy świadczący wsparcie w zakresie prowadzenia księgowości dotyczącej działalności Działu EPD (w tym księgowanie transakcji, wewnętrzna kontrola dokumentów, wynajem samochodów, kwestie administracyjne i biurowe, obsługa klientów, zakupy i zamówienia).

Spółka Dzielona jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników Spółki Dzielonej. Jednakże zgodnie z Uchwałą ściśle określona części powierzchni biurowej (piętro IV budynku) zostanie przypisana do Działu EPD (jest to alokacja faktyczna i formalna wynikająca z Uchwały). Koszty związane z funkcjonowaniem powierzchni biurowej przypisanej do Działu EPD są księgowane na kontach tego działu.

Formalnym właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona, nie zaś poszczególne Działy (Działy Spółki Dzielonej nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną dokumentacji księgowej podmiot ten jest w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów, oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo, krzesła, fotele, komputery, biurka itp.).

W odniesieniu zaś do Działu EPD, na podstawie Uchwały, grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych związanych z działalnością Działu EPD zostanie formalnie do tego Działu przypisana i księgowana na odpowiednich odrębnych kontach Działu EPD.

W wykonywanej działalności gospodarczej Spółka Dzielona posługuje się samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka Dzielona wskazuje, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu EPD Spółki Dzielonej (te umowy są przypisane do działu EPD oraz koszty związane z tymi umowami są księgowane na kontach tego działu).

Zobowiązania oraz należności Spółki Dzielonej związane z działalnością Działu EPD są przypisywane bezpośrednio Działowi EPD i księgowane na kontach tego działu. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu EPD.

Wszystkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD będą również, na podstawie Uchwały, alokowane do Działu EPD. Dział EPD jako część Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z tych umów.

Zgodnie z treścią Uchwały wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dotyczące refundacji leków wydane przez Ministra Zdrowia na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

Zgodnie z Uchwałą również wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dopuszczające do obrotu Established Pharmaceuticals wydane na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

2.3 Wyodrębnienie finansowe Działu EPD Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej działalności Spółki Dzielonej oraz wspólne dla wszystkich Działów Spółki Dzielonej rejestry podatkowe).

Jednakże na podstawie Uchwały Dział EPD będzie w pełni wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu EPD, tj. konta przypisane transakcjom dokonywanym w ramach działalności Działu EPD.

W konsekwencji w zakresie Działu EPD m.in. następujące wartości są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD:

* Przychody, które Spółka Dzielona uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Koszty, które są ponoszone przez Spółkę Dzieloną wyłącznie w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę Dzieloną (np. koszty najmu i utrzymania biura), są odpowiednio alokowane i księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu EPD;

* Środki trwałe przypisane do Działu EPD i wykorzystywane przez ten Dział są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Należności oraz zobowiązania przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD.

Spółka Dzielona prowadzi odrębny rachunek bankowy dla Działu EPD do finansowych rozliczeń Działu EPD w związku z działalnością tego Działu. Powyższy rachunek bankowy, zgodnie z treścią Uchwały, zostanie formalnie przypisany do Działu EPD.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp., w tym opracowywane są odrębne budżet i plany wyłącznie dla Działu EPD.

2.4 Wyodrębnienie funkcjonalne Działu EPD

Dział EPD Spółki Dzielonej funkcjonujący jako niezależna jednostka w strukturze Spółki Dzielonej raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe, bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy (dalej: "A."). Dział EPD przygotowuje plany sprzedaży i finansowe dotyczące wyłącznie wyników handlowych Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej prowadzi strategię zgodną ze strategią całego Developed Markets Grupy A. w odniesieniu do działu EPD. Cele tej strategii są odzwierciedlone w ogólnych celach pracy każdego pracownika przypisanego do Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za strategię promocji i marketingu established pharmaceuticals w stosunku do zewnętrznych klientów i innych podmiotów zainteresowanych. Działania promocyjne są prowadzone przez zespół pracowników przypisanych do Działu EPD Spółki Dzielonej.

Dział EPD Spółki Dzielonej posiada również doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania pozostałych zadań związanych z Established Pharmaceuticals. W ramach Działu EPD funkcjonują również zespoły Medical, Regulatory oraz Pharmacovigilance, odpowiadające m.in. za kwestie związane z regulacjami prawa medycznego, monitorowaniem skutków stosowania leków i ich bezpieczeństwem, wymianą informacji dotyczących produktów medycznych, procedurą postępowania ze zgłoszonymi działaniami niepożądanymi leków.

Również inne Działy Spółki Dzielonej posiadają doświadczony personel "operacyjny", jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności dla potrzeb których Działy Spółki Dzielonej zostały stworzone, W tym względzie Działy Spółki Dzielonej można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie.

3. Zakres Transakcji

Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działu EPD prowadzącego działalność głównie w zakresie świadczenia usług marketingowych dotyczących established pharmaceuticals, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu EPD w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działu EPD (w tym m.in. umowy sponsoringu oraz umowy zlecenia/umowy o dzieło).

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie decyzje administracyjne, koncesje, zezwolenia i ulgi, których aktualnym adresatem i stroną jest Spółka Dzielona, a które stanowią część Działu EPD.

Ponadto, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, pozostających w związku z Działem EPD, a które w dniu wydzielenia będą pozostawały wiążące bądź nie upłynął jeszcze termin przedawnienia roszczeń z takich umów zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, zezwolenia, decyzje i ulgi, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej.

Należy wskazać również, że część praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (odrębne piętro w budynku) zostanie w ramach Transakcji przeniesiona na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca podpisze również ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu dotyczącą części recepcji.

Planowana Transakcja obejmowała będzie następujące elementy:

Należy wskazać, że Decyzje (pozwolenia) dopuszczające do obrotu produkty lecznicze związane z działalnością Działu EPD Spółki Dzielonej przenoszone w ramach Transakcji, ze względu na ich charakter prawny oraz wymogi prawa farmaceutycznego, formalnie nie przejdą na Spółkę Przejmująca na podstawie uchwały dotyczącej podziału Spółki Dzielonej, ale na podstawie odrębnej umowy o przejęcie praw i obowiązków podmiotu odpowiedzialnego pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, stanowiącej uzupełnienie składników majątkowych wymienionych w planie podziału Transakcji (przeniesienie tych Decyzji stanowi część tej samej transakcji, ale ze względów prawno-formalnych będzie miało dodatkową podstawę prawną).

Natomiast w zakres Transakcji nie będą wchodziły:

Powyższe elementy nie są bowiem związane z Działem EPD, ale dotyczą pozostałej działalności Spółki Dzielonej, która to działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Dzieloną po Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3, 5-7):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że:

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących dotyczących działalności Działu EPD rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału:

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej lub zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed dniem podziału na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu EPD:

ii. na Spółkę Przejmującą w dniu podziału i później

- i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - będzie Spółka Przejmująca;

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wprowadzenie

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., "k.s.h.").

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci majątku Działu EPD służącego do prowadzenia działalności głównie w zakresie świadczenia usług marketingowych dotyczących established pharmaceuticals i wniesienia go do Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym, konieczne jest określenie zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków funkcjonujących na gruncie ustawy CIT oraz ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle treści art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia istnienia sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie istotne jest określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP"), Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicji tej nie znajdziemy również w przepisach prawa cywilnego, w tym także w Kodeksie spółek handlowych.

Pojęciem ZCP posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT "zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 4).

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Wprawdzie powyższe definicje zostały zbudowane na potrzeby podatku CIT oraz VAT, jednakże wydaje się, że można się odwołać do ich treści ustalając zakres znaczeniowy pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na gruncie języka potocznego.

Na podstawie powyżej przytoczonych definicji legalnych stwierdzić przede wszystkim należy, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwo uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Kwalifikacja opisanego w stanie faktycznym Działu EPD Spółki Dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisany w stanie faktycznym Dział EPD będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dział EPD jest bowiem dostatecznie wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Dział EPD niewątpliwie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzje administracyjne). Należy jednak wskazać, że aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić "zorganizowany" zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działu EPD jest spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalającą na prowadzenie działalności. Dział EPD obejmuje bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział.

- zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie:

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze".

Natomiast funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dzielonej Dział EPD jest formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Należy zatem wskazać, że opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Dział EPD wynikające z polityki oraz wytycznych Grupy, znajduje również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

- wyodrębnienie finansowe:

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwałą Dział EPD jest wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej, zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębny plan kont dla systemu księgowego i finansowego Działu EPD.

Zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z Działem EPD ewidencjonowane są według odrębnego planu kont dla tego Działu. W prowadzonych księgach rachunkowych Spółki Dzielonej rozdziela się i księguje przychody uzyskiwane przez Dział EPD na kontach dedykowanych wyłącznie temu Działowi, podobnie koszty ponoszone w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na kontach przypisanych do Działu EPD.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, że Dział EPD posiada własny rachunek bankowy, na który trafiają przychody generowane przez Dział EPD i z którego dokonywane są rozliczenia finansowe zobowiązań związanych z działalnością Działu EPD.

Wskazać również należy, że Dział EPD w ramach struktury Spółki Dzielonej samodzielnie przygotowuje plany sprzedaży i plany finansowe dotyczące wyłącznie własnych (Działu EPD) wyników handlowych.

- wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy "wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którymi służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa", (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1307/10-2/EK)

Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO).

Co więcej, jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe "Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT". (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1-443-142/11-4/JL).

Powyższe oznacza, że Spółka Przejmująca powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tekst jedn.: nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia podziału przez Dział EPD funkcjonujący w ramach Spółki Dzielonej. Nie ulega wątpliwości, że Dział EPD nabywany przez Spółkę Przejmującą w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Przejmująca mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Transakcji przez Dział EPD Spółki Dzielonej.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział EPD będący przedmiotem Transakcji funkcjonuje w strukturze Spółki Dzielonej jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą głównie w zakresie promocji i marketingu established pharmaceuticals.

Dział EPD ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności EPD. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszyscy pracownicy wykonujący pracę dla Działu EPD będą formalnie przypisani do tego Działu na podstawie Uchwały. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział EPD posiada pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział.

Zgodnie z polityką i wytycznymi Grupy Dział EPD raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy. Ponadto wskazać należy, że Dział EPD swoje własne plany finansowe i sprzedażowe przygotowuje samodzielnie w ramach Spółki Dzielonej, a jedynie pod nadzorem wyżej wspomnianego podmiotu nadrzędnego, co wynika z polityki i wytycznych Grupy.

Istotne jest również, że Dział EPD kieruje się własną odrębną strategią w ramach Spółki Dzielonej. Odrębności tej nie zmienia nawet fakt, że strategia Działu EPD jest zgodna ze strategią wypracowaną w ramach Grupy i wynikającą z polityki oraz wytycznych Grupy.

Podkreślić należy także, że Dział EPD posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Dział EPD obejmuje bowiem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak np. oprogramowania, licencje, domeny internetowe, prawa autorskie. Dział EPD dysponuje również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział i zgromadzonymi na odrębnym rachunku bankowym przypisanym wyłącznie do Działu EPD.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną a związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD będą, na podstawie Uchwały, formalnie przypisane bezpośrednio do Działu EPD. W konsekwencji należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów będą przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział EPD jest odpowiedzialny zatem za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań.

Należy wskazać również, że Uchwała alokuje decyzje administracyjne związane z established pharmaceuticals a wydane na rzecz Spółki Dzielonej, w tym decyzje refundacyjne na leki oraz decyzje o dopuszczeniu do obrotu produktów medycznych do Działu EPD. W konsekwencji Dział EPD posiada uprawnienia oparte na decyzjach właściwych organów do wykonywania określonych działań związanych z established pharmaceuticals w ramach swojej działalności. Co więcej, przedmiotem Transakcji będą prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (piętro IV budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki Dzielonej).

Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ: "Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu - dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W konsekwencji Spółka Przejmująca Dział EPD w drodze podziału nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział EPD prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu EPD.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu EPD jest spełnione.

W konsekwencji, należy przyjąć, że Dział EPD będący przedmiotem opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji będzie stanowił ZCP, o którym mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Kwalifikacja opisanej w stanie faktycznym Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu EPD jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślić również należy, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie (tekst jedn.: z wyłączeniem działalności wykonywanej przez Dział EPD). Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), pracownicy (odpowiedzialni za wszystkie funkcje związane z działalnością Spółki Dzielonej poza działalnością EPD), umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej. Powyższe oznacza, że pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (poza Działem EPD), będzie stanowiła niezależną jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od Działu EPD, zdolną do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będzie ZCP.

Reasumując, majątek przejmowany na skutek podziału (Dział EPD) oraz majątek osoby prawnej dzielonej przez wydzielenie będzie stanowić ZCP, a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej,

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że powyżej prezentowane stanowisko w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział EPD wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek Spółki Dzielonej w dniu 14 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1047/14-2/MK) oraz 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1080/14-2/MM).

Ad.1 W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Korekta deklaracji

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi podział oraz ten ostatni okres do dnia podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przenoszonego Działu EPD, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z faktu, że ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez Spółkę Dzieloną. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 w w. ustawy).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy zatem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) złożonych przez Spółkę Dzieloną w związku z rozliczeniami, które powinna dokonać Spółka Dzielona może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę Dzieloną.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj. przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa obowiązki związane z całokształtem działalności Spółki Dzielonej przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed podziałem oraz za okres do dnia podziału. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej Spółki Dzielonej (wydzielanego Działu EPD), jak i tej, która pozostała w Spółce Dzielonej - obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku VAT oraz podatku CIT - w tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy Spółce Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie przejmuje tych obowiązków i praw w wyniku sukcesji.

Zgodzić się tu należy z tezami prezentowanymi przez organy podatkowe, że w przeważającej większości przypadków składanie zeznań podatkowych jest obowiązkiem ściśle związanym z osobą podatnika, a nie z wydzielanym majątkiem, a jako takie nie może być przedmiotem określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji ograniczonej.

Jak zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r. (nr. ILPP1/443-1157/10-7/BD): "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem, tj. za grudzień 2010 r. Nie ulega wątpliwości, iż jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takiej sytuacji bowiem mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek złożenia deklaracji przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność".

Zatem Spółka Przejmująca będzie składała zeznania podatkowe oraz regulowała wynikające z nich zobowiązanie podatkowe tylko w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które powinny być uwzględnione w jej rozliczeniach podatkowych. Analogiczna zasada będzie dotyczyła korekt zeznań podatkowych. Co do zasady, powinny one pozostać związane z osobą podatnika. Stąd korekta zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) nie będzie przedmiotem sukcesji ograniczonej w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPP1/443-1225/10/BM.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Ad.2 W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że:

VAT naliczony

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

W świetle art. 86 ust. 10d ustawy VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

Zgodnie z art. 86 ust. 10e ustawy VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Zgodnie z art, 86 ust. 10f ustawy VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 16, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy VAT: W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy VAT: Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy obowiązek powstanie przed dniem podziału, zobowiązana będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeśli obowiązek powstanie w dacie podziału lub po dacie podziału, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z pozostającymi w Spółce Dzielonej składnikami majątku (tekst jedn.: z wyłączeniem Działu EPD). Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności pozostających w związku z Działem EPD przeniesionym do Spółki Przejmującej, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dacie podziału.

VAT należny

Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a zatem rozliczenia podatku należnego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy VAT.

W art. 19a ustawy VAT została wprowadzona ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dla określonych w ustawie VAT (art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2) czynności powstanie obowiązku podatkowego jest powiązane z chwilą otrzymania płatności. Dotyczy to zarówno płatności otrzymanych przed wykonaniem usługi bądź wydaniem towarów, jak i (przede wszystkim) płatności otrzymywanych po wykonaniu czynności. W tym zakresie przepisy te modyfikują ogólną regułę, która stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w dacie wykonania czynności.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla niektórych czynności nadal powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym faktura powinna być wystawiona, jeśli nie dokonano tego w terminie (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy VAT). Dotyczy to jednakże tylko trzech ściśle określonych czynności. Reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury ma zatem obecnie charakter wyjątku, a nie zasady.

Znaczna część czynności opodatkowanych podlega udokumentowaniu fakturą (ar. 106a i art. 106b ustawy VAT). W każdym przypadku dotyczy to sprzedaży opodatkowanej wykonywanej na rzecz innych podatników. Pewne wyjątki dotyczą czynności zwolnionych z podatku oraz czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami.

W tych przypadkach nie ma bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy ustawy VAT w art. 106e-106q.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego związanego z działalnością Działu EPD, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązana będzie wyłącznie Spółka Dzielona.

Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dacie podziału, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z pozostającymi w Spółce Dzielonej składnikami majątku (tekst jedn.: z wyłączeniem Działu EPD). Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z Działem EPD przeniesionym do Spółki Przejmującej, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dacie podziału.

Podsumowanie

Powyższe zasady pozwalają na jednoznaczne przypisanie podatku należnego i naliczonego do poszczególnych spółek. Stanowisko to jest podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR wskazał, iż: "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, zobowiązanym będzie wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Dzielona). Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z przydzielonymi nowo powstałej Spółce składnikami. Jednocześnie (...) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Dzielona). Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dniu wydzielenia, to wówczas Zainteresowany nie będzie uprawniony do odliczenia podatku, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi nowo powstałej Spółce składnikami".

Podobne stanowisko zajął m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., nr IPPP2/443-939/13-2/RR;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-974/11-5/J W;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1033/12-5/AI;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1033/12-4/AI;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr IBPP4/443-204/13/PK.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że:

Ad.3 W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących dotyczących działalności Działu EPD rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału:

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do działalności Działu EPD rozliczonej do dnia podziału.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zasady wystawiania faktur korygujących od 1 stycznia 2014 r. zawarte zostały w art. 106j ustawy VAT. W regulacji tej postanowiono, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą".

Jeżeli chodzi o faktury korygujące (zmniejszające/zwiększające), to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury korygującej oraz korekty wysokości obrotu będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających, to zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT "w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 ustawy VAT obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem będzie miało miejsce w następujących przypadkach o:

Zgodnie z ust. 14 art. 29a ustawy VAT "Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna".

Konsekwentnie, faktury korygujące zmniejszające związane z działalnością Działu EPD, które będą wystawiane po dniu podziału będzie w każdym przypadku należało ujmować w miesiącu wystawienia, z tym, że jeżeli potwierdzenie otrzymania tej faktury przez kontrahenta zostanie uzyskane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, to faktura ta będzie ujmowana w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że brak jest w ustawie VAT regulacji dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zwiększających.

W jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, że w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny, kwota zwiększenia wartości podstawy sprzedaży nie była znana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności Działu EPD, które winny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością Działu EPD, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.

Powyższe stanowisko zostało podzielone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r" nr. IPPP1-443-770/07-2/JB oraz z dnia 29 lutego 2008 r., nr IP-PP2-443-769/07-2/PW.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących dotyczących działalności Działu EPD rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału:

Ad.4 W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej lub zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed dniem podziału na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu EPD:

ii. na Spółkę Przejmującą w dniu podziału i później

- i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - będzie Spółka Przejmująca;

Z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Działu EPD Spółki Dzielonej, przez różne podmioty, możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów i usług. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie podatku naliczonego. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia. W przypadku faktur wystawionych przed dniem podziału Spółka Dzielona albo Spółka Przejmująca może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po dniu podziału. Koniecznym jest zatem dokonanie przyporządkowania obowiązku rozliczenia poszczególnych faktur korygujących przez Spółkę Dzieloną albo Spółkę Przejmującą.

Należy wskazać, że podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura pierwotna i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące (zmniejszające i zwiększające), to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Przepis art. 86 ust. 19a ustawy VAT wskazuje, że "w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekt dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia".

Zasadą w takim przypadku jest zatem obowiązek zmniejszenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury otrzymał.

W konsekwencji, faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego związana z działalnością Działu EPD, otrzymana po dniu podziału, powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury) przez Spółkę Przejmującą.

Brak jest natomiast w ustawie VAT uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych zwiększających. Należy jednak wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy VAT.

Terminem odliczenia VAT naliczonego będzie więc, co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury).

W konsekwencji uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do faktur otrzymanych w dniu podziału i później powinna być Spółka Przyjmująca.

W przypadku zaś, gdy faktura korygująca (zmniejszająca/zwiększająca) wystawiona przed dniem podziału zostanie doręczona przed dniem podziału, wówczas korekta powinna być ujęta w rozliczeniu za okres przed dniem podziału. W konsekwencji uprawnionym/zobowiązanym do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka Dzielona, bowiem to ona otrzyma korektę faktury przed dniem podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych faktur korygujących kwoty podatku naliczonego jedynie w przypadku, gdy te faktury korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału. W przypadku zaś faktur korygujących otrzymanych w dniu podziału i po dacie podziału, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. ILPP1/443-1157/10-6/BD wskazał, iż: "świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że o ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Natomiast, jeżeli obowiązek ujęcia faktury zakupowej w rozliczeniach wystąpi przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1033/12-7/AI oraz z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1082/10-8/AW.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej lub zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed dniem podziału na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu EPD:

ii. na Spółkę Przejmującą w dniu podziału i później

- i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - będzie Spółka Przejmująca;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy (tekst jedn.: Spółki Dzielonej).

Końcowo, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.