IPPP2/4512-899/15-2/AOg

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych z podaniem nazwy Urzędu i/lub numerem NIP Urzędu, a dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

o wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

o wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

o wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takich faktur

- jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych z podaniem nazwy Urzędu i/lub numerem NIP Urzędu, a dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

o wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

o wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

o wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takich faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina S. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. W marcu 2014 r. Gmina dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny, co potwierdza dokument VAT-5 wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 marca 2014 r. Wcześniej (tekst jedn.: do końca marca 2014 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy w S. (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 począwszy od rozliczenia VAT za kwiecień 2014 r" posługując się własnym numerem NIP. Jednocześnie w marcu 2014 r. Gmina złożyła w imieniu Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od momentu dokonania rejestracji Gminy kontrahenci są na bieżąco informowani o tym fakcie i Gmina zakłada, że zaprzestaną oni wystawiania faktur VAT na Urząd a faktury będą wystawiane, co do zasady, na Gminę. Niemniej nie można wykluczyć przypadków błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze będzie widniał Urząd, oraz NIP Urzędu). W tym miejscu należy wskazać, że przed rejestracją Gminy dla potrzeb VAT kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. (Pytanie nr 1)

Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.1 (Pytanie nr 2)

Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.2 (Pytanie nr 3)

Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.3 (Pytanie nr 4)

Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.4 (Pytanie nr 5)

Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

2. (Pytanie nr 6)

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

* skazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do uwzględnienia VAT należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc kwiecień 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

III. Stanowisko Gminy

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1 (zawartego w pkt 1

Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2 (zawartego w pkt 1.1)

Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3 (zawartego w pkt 1.2)

Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4 (zawartego w pkt 1.3)

Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 5 (zawartego w pkt 1.4)

Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 6 (zawartego w pkt 2)

Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 7 (zawartego w pkt 3)

W przypadku gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była negatywna, w ocenie Wnioskodawcy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do uwzględnienia VAT należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc kwiecień 2014 r.

I. Uzasadnienie Gminy

1. Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy. "

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: "(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną."

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż "Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie."

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy nie wynikała z woli Gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpi od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: "Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS. "

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, mimo rejestracji Gminy oraz wyrejestrowania dla celów VAT Urzędu zdaniem Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT- 7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPPl/443-587/11/AZb, wydana w analogicznym stanie faktycznym. Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na Pytanie nr 1 Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

* konieczności korekty VAT należnego (w tym podwyższenia),

* możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego,

* konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Poniżej przedstawione zostały argumenty Gminy przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.

1.1. Prawo Gminy do podwyższenia VAT należnego

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia VAT należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne było rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie fakturowe").

W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą należało wystawić również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określały wprost momentu w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie VAT należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznaczał okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną VAT o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych można przyjąć zasadę zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa VAT należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy VAT należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do Pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT1 w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 35 dalej: "ustawa zmieniająca") w szczególności, przeniesienia przepisów dotyczących fakturowania z Rozporządzenia fakturowego do tekstu ustawy o VAT, przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy aktualne jest zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jako że zmiana ta w przypadku przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym miała charakter bardziej techniczny, a skutki prawne ww. przepisów nie mają wpływu na stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku.

1.2. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest (w szczególności będzie) podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, mógł on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT i jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn zm.) oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o sygn. ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów łub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy. "

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie w ocenie Wnioskodawcy aktualne również po tej dacie. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury.

Reasumując, w odniesieniu do Pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji YAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. jak i brzmieniu, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.

1.3. i 1.4. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15 byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art, 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła dnia 1 stycznia 2014 r. nastąpiło przeniesienie przepisów dotyczących fakturowania z Rozporządzenia fakturowego do tekstu ustawy o VAT, w związku z czym przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy aktualne zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na unormowanie art. 12 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktur dokumentujących czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-1061 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W obecnym stanie prawnym ustawa o VAT wskazuje sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

* wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;

* wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w art. 106j ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 106j ust.l pkt 5 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać dane określone w art. 106e ust.l pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z art. 106k ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Jako podatnik VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Pytania nr 4 i Pytania nr 5. Gmina stoi na stanowisku, iż od momentu rejestracji Gminy dla celów VAT to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do Pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: "(...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy łub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia. "

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443- 509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce "VAT w gminach - ujęcie praktyczne" interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do Pytania nr 6 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur blednie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowana Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia VAT należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc kwiecień 2014 r.

W sytuacji gdyby stanowisko Gminy wyrażone w odpowiedzi na Pytanie nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe i tutejszy organ podatkowy nie przyznałby Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, to Gmina wnosi o odpowiedź na Pytanie nr 7.

W przypadku nieuznania argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, Gmina stoi na stanowisku, iż jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz uwzględnienia VAT należnego wynikającego z nieuwzględnionych przed wyrejestrowaniem Urzędu faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienie to powinno nastąpić w pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT (lub poprzez korektę tej deklaracji). Przy czym powyższe będzie możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę (bądź też w korekcie tej deklaracji).

Poniżej Gmina przedstawia argumenty przemawiające za przedstawionym powyżej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę VAT naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia VAT podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o któiych mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, mógł on obniżyć kwotę VAT należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego.

Ponadto, z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność VAT, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony.

W opinii Gminy bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego ze wskazanych faktur zakupowych będzie fakt, iż w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Uznać należy natomiast, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest jednak w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia VAT należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia VAT należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Podsumowując, zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje.

Status Gminy jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, a nie deklaratoryjną - nie zależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla celów VAT jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełni warunek formalny i od tego momentu będzie mogła realizować uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

* wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wal 053/09, w którym Sąd stwierdził, iż,.przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona."

* wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w której stwierdzono, iż "status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy; iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT. "

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-1024/09/LŻ), w której organ stwierdził, iż "Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie. "

"W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. "

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD), w której stwierdzono, że " art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. (...) Zatem rejestrując się ponownie jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji. "

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. EPPP2/443-1560/08-3/PW), w której stwierdzono, że " (...) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny."

Należy również podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia VAT naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa. Przykładowo w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, Trybunał podkreśla, iż: "Powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku od wartości dodanej dla pierwszych wydatków inwestycyjnych nie zależy bowiem w żadnym wypadku od formalnie nadanego przez organ podatkowy statusu podatnika VAT. To nadanie skutkuje jedynie tym, że ten status, po tym jak został już nadany, za wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, nie może zostać podatnikowi VAT odebrany z mocą wsteczną, bez naruszenia przy tym zasad ochrony zaufania i pewności prawa. "

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że realizacja przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych w zakresie, w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może więc nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w pierwszej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę po spełnieniu warunku formalnego do skorzystania prawa do odliczenia VAT naliczonego, tj. zarejestrowaniu Gminy,jako, podatnika VAT lub też w korekcie tej deklaracji.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku braku możliwości skorygowania deklaracji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie Pytania nr 2 Gminie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia VAT należnego nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu, który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia VAT należnego wynikającego z takich faktur w pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, lub też w korekcie do tej deklaracji.

Reasumując, w przypadku nieuznania przez tutejszy organ podatkowy argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do Pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gminie bedzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc kwiecień 2014 r.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 81 § 3 skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Na podstawie art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, powinien złożyć deklarację podatkową, w której powinien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy dana deklaracja.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o VAT został uchylony.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) io wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. W marcu 2014 r. Gmina dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny, co potwierdza dokument VAT-5 wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 marca 2014 r. Wcześniej (tekst jedn.: do końca marca 2014 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy w S. (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 począwszy od rozliczenia VAT za kwiecień 2014 r" posługując się własnym numerem NIP. Jednocześnie w marcu 2014 r. Gmina złożyła w imieniu Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od momentu dokonania rejestracji Gminy kontrahenci są na bieżąco informowani o tym fakcie i Gmina zakłada, że zaprzestaną oni wystawiania faktur VAT na Urząd a faktury będą wystawiane, co do zasady, na Gminę. Niemniej nie można wykluczyć przypadków błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze będzie widniał Urząd, oraz NIP Urzędu). W tym miejscu należy wskazać, że przed rejestracją Gminy dla potrzeb VAT kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 dotyczą prawa do złożenia korekty deklaracji VAT 7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez organy władzy publicznej podmioty te są podatnikami podatku VAT.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. Ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi art. 11a ust. 3 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Tak więc z powyższego przepisu wynika, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. W świetle nierozerwalnego i niepodzielnego powiązania podmiotowego gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego i nie posiada podmiotowości prawnej. Oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd gminy.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ww. ustawy.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle przywołanych regulacji wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jednocześnie wobec przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego należy stwierdzić, że pomimo formalnych nieprawidłowości związanych w tej konkretnej sytuacji z faktem rejestracji jako podatnik VAT zamiast Gminy Urzędu, który do kwietnia 2014 r. składał deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe do właściwego Urzędu Skarbowego w których wykazywał obrót jednostki samorządu terytorialnego - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd Gminy rozliczenia w podatku VAT były/są rozliczeniami Gminy - jako podatnika. Jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, gdyż z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to podmioty ściśle ze sobą związane.

Jak już zaznaczono, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest / może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie jest / nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym dotyczących realizacji zadań Gminy.

Tym samym, należy uznać, że Gmina ma / będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia w VAT były prowadzone przez Urząd tj. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku w Gminie mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Ponadto nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i nie wykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które będą powodować zwiększenie kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym rozliczenia w podatku VAT były prowadzone przez Urząd oraz prawa do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia w podatku VAT były prowadzone przez Urząd.

W świetle uznania - jak wyżej - prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia w VAT były prowadzone przez Urząd tj. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd należy stwierdzić, że w szczególności Gmina ma / będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego za okres, w którym rozliczenia w VAT były prowadzone przez Urząd.

Ponadto Gmina ma / będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, z uwzględnieniem właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT, o którym stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia w VAT były prowadzone przez Urząd należy wskazać, że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - regulowały szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.)

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura powinna zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit.b.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny; kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także: prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca - w myśl § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

Jak wynika z przytoczonych regulacji cyt. rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części kwot otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ponadto z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, że dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Przy czym, nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek. Mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki. Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 ww. rozporządzenia).

W związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT przepisach art. 106a-106q oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym, rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur. Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r. została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Na podstawie art. 106e pkt 3, 4 i 5 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit.b.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury: udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy - powinna zawierać:

Stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2 ww. artykułu).

Faktura, o której mowa w ust. 1 zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy o VAT, powinna zawierać:

Na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106I ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych i doprowadzenie pierwotnej faktury do stanu odpowiadającej rzeczywistości.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki z wyjątkiem jednak pomyłek w zakresie danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 (do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (od 1 stycznia 2014 r.).

Jak już zaznaczono wyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina jest / będzie uprawniona do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. W związku z tym Urząd nie jest / nie może być uprawniony do wystawiania wskazanych wyżej dokumentów (używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia w podatku VAT Gminy były prowadzone przez Urząd) lub wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też istnieje konieczność wystawienia noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd to wówczas Gmina w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług ma / będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd w związku z rozliczeniami VAT prowadzonymi przez Urząd.

Ponadto w odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd należy stwierdzić, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy, to tylko Gmina jest / będzie uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy w ramach realizacji zadań Gminy nie ma / nie będzie miał prawa do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów.

Tak więc w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina ma / będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zawierających błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, wskazania numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy oraz wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu bez konieczności korygowania takich faktur należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ww. ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przywołane przepisy

pozwalają stwierdzić, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Tak więc w świetle przywołanych przepisów na tle przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że skoro nabywane przez Gminę towary i usługi były / są / będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z cytowanym uprzednio art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Zatem wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

W odniesieniu do pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca wskazuje, że faktury, na których wykazywany jest podatek naliczony mogą zawierać następujące rodzaje błędów:

* Wskazanie Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* Wskazanie nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* Wskazanie Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Jak zaznaczono wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przy czym, wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy lub błędny numer identyfikacji podatkowej (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma / będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających ww. błędy, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą błędne oznaczenie nabywcy lub błędny NIP zasadne jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 stwierdzające o przysługującym Gminie prawie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w sytuacjach:

* wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego) należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-6 ocena stanowiska w zakresie pytania nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.