IPPP2/4512-898/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 28 lipca 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pizzerię, działając jako franczyzobiorca.

Zgodnie z modelem biznesowym sprzedaż towarów dokonywana jest w oparciu o dwa główne kanały dystrybucji:

Jakkolwiek powyższy model doznaje wyjątków, to jednak pytania dotyczą wyłącznie zasadniczego modelu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż oferta Wnioskodawcy jest standardowa - w zasadzie można zamówić określony rodzaj towaru. Klienci mają także możliwość zamówienia wybranych dodatków.

Głównym przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę jest pizza. Poza pizzą w ofercie Wnioskodawcy znajdują się także inne produkty żywnościowe np. sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka, desery, etc. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze ponadto napoje.

Niniejszy Wniosek dotyczy następujących wyrobów:

1. Pizza;

4. Wrapy;

5. Pasty;

6. sałatki.

Z uwagi na to, że wszystkie powyższe towary sprzedawane są jako posiłki nadające się bezpośrednio do spożycia, Wnioskodawca klasyfikuje je jako gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1).

Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy ladzie, bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inne usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru), poza ewentualnym dowozem. Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem.

Zasadniczo sprzedawane są standaryzowane produkty, w związku z czym osoby pracujące w pizzerii mogą udzielać jedynie prostych informacji o ofercie Wnioskodawcy. Jakkolwiek pizza przygotowywana jest na miejscu z półproduktów (ciasta i dodatków), to jednak odbywa się to w sposób standardowy (jej przygotowanie nie wymaga szczególnego przygotowania gastronomicznego - ukończenia odpowiedniej szkoły i legitymowania się stosownym dyplomem). Analogicznie w przypadku pozostałych produktów żywnościowych.

Oczywiście sprzedawane pizze/pozostałe produkty przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, aczkolwiek mogą być później przez klientów odgrzewane lub spożywane na zimno.

Zamówienia mogą być składane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, drogą telefoniczną lub na miejscu.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoznaje skutki podatkowe sprzedaży artykułów spożywczych na zasadach przewidzianych dla opodatkowaniu usług związanych z wyżywieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym w przypadku sprzedaży następujących towarów:

1. Pizza - produkt wypieczony, gotowy do spożycia na zimno lub po podgrzaniu, o składzie: ciasto drożdżowe na bazie mąki i drożdży oraz wody, sera mozarella i innych dodatków;

4. Wrapy;

5. Pasty;

- ich sprzedaż można opodatkować stawką 5% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży następujących towarów:

1. Pizza - produkt wypieczony, gotowy do spożycia na zimno lub po podgrzaniu, o składzie: ciasto drożdżowe na bazie mąki i drożdży oraz wody, sera mozarella i innych dodatków;

4. Wrapy;

5. Pasty;

6. sałatki

ich sprzedaż można uznać za sprzedaż gotowych posiłków opodatkowaną stawką 5% VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Przede wszystkim w celu odpowiedzi na postawione pytanie należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W przypadku Podatnika mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu "na wynos"). Polskie przepisy w zakresie VAT, nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS" lub "Trybunał").

Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: "Dyrektywa VAT"), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C#8209;111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, w którym ETS orzekł w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisie zdarzenia. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług".

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Gdańsku, wskazał, iż: "(...) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Analogiczny podgląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07). Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tekst jedn.: sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku-klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi). W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Wnioskodawcy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Podatnika zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jako wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podatnik nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalenie menu na szczególną okazję, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp. Nawet, jeżeli takie usługi są świadczone, mają one charakter sporadyczny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym przypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem z Wnioskodawcy na Klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywania transakcji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczenie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną). Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos, lub z ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 odnosząc się do analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą "ladę", która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: "(...) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: "Elementy świadczenia usług (...) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (...). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli - nacios) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach stołów z krzesłami, a także foteli w salach projektowych, wyposażonych w uchwyt na kubki. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odebranych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż " (...) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można oceniać jako element świadczeń usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług".

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż " (...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". W świetle powyższego, w ocenie Podatnika, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Działalność Podatnika ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu, czy też jest dostarczany przez pracownika Spółki pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres, udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują charakteru tejże transakcji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględnić, przed wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C#8209;502/09 Trybunał stwierdził, iż " (...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Analogicznie stanowisko ETS przedstawia w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd. W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Podatnika, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe rozumowanie oparte jest o jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych. Jako przykład wskazać można choćby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IPPP1/443-1406/11-3/ISZ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. Nr IBPP2/443-978/ICz, oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r. Nr IPTPP4/443-55/12-4/OS.

Konsekwencją powyższego jest konieczność stosowania w opisanym stanie faktycznym stawek VAT właściwych dla dostawy towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1, to jest gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż sprzedaż opisanych towarów opodatkowana jest stawką 5% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe oparte jest o utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych. Tytułem przykładu przywołać można np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. Nr IBPP2/443-978/14/ICz, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr IPPP1/443-1406/11-6/ISZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został odpowiednio zdefiniowany w art. 7 i 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy - stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy - stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 42 ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazane zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", wymienione zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1 - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

W tym miejscu należy wskazać, że grupowanie PKWiU 10.85 obejmuje produkcję gotowych (tekst jedn.: przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Grupowanie to obejmuje:

* produkcję dań z mięsa lub drobiu,

* produkcję dań rybnych, włączając rybę i frytki,

* produkcję gotowych dań z warzyw,

* produkcję gotowych dań zawierających kuskus lub wyroby mączne,

* produkcję pizzy, zamrożonej lub inaczej zakonserwowanej,

* produkcję dań regionalnych i narodowych.

Natomiast nie obejmuje ono:

* produkcji świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 10,

* produkcji gotowej żywności łatwo psującej się,

* sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań w sklepach,

* sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań,

* przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56,

* działalności związanej z dostawą żywności, wykonywanej na podstawie umowy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pizzerię, działając jako franczyzobiorca. Zgodnie z modelem biznesowym sprzedaż towarów dokonywana jest w oparciu o dwa główne kanały dystrybucji:

Jakkolwiek powyższy model doznaje wyjątków, to jednak pytania dotyczą wyłącznie zasadniczego modelu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Oferta Wnioskodawcy jest standardowa - w zasadzie można zamówić określony rodzaj towaru. Klienci mają także możliwość zamówienia wybranych dodatków. Głównym przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę jest pizza. Poza pizzą w ofercie Wnioskodawcy znajdują się także inne produkty żywnościowe np. sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka, desery, etc. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze ponadto napoje.

Niniejszy Wniosek dotyczy następujących wyrobów:

1. Pizza - produkt wypieczony, gotowy do spożycia na zimno lub po podgrzaniu, o składzie: ciasto drożdżowe na bazie mąki i drożdży oraz wody, sera mozarella i innych dodatków;

4. Wrapy;

5. Pasty;

6. sałatki.

Z uwagi na to, że wszystkie powyższe towary sprzedawane są jako posiłki nadające się bezpośrednio do spożycia, Wnioskodawca klasyfikuje je jako gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1). Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy ladzie, bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inne usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru), poza ewentualnym dowozem. Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem. Sprzedawane pizze/pozostałe produkty przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, aczkolwiek mogą być później przez klientów odgrzewane lub spożywane na zimno. Zamówienia mogą być składane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, drogą telefoniczną lub na miejscu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów opisanych we wniosku.

W celu prawidłowego opodatkowania niniejszej sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz w jakim grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieści przedmiot sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę tj. jaki jest symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Zatem usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Ponadto z treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2011. 77. 1 z późn. zm.) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, (przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi), wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu.

Do ww. wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C#8209;501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych."

Na podstawie powyższych regulacji, a także przy uwzględnieniu dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wskazanego także przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C#8209;501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy jest pizza, przekąski, przekąski, Wrapy, pasty i sałatki. Sprzedaż ta odbywa się poprzez dwa kanały dystrybucji. W pierwszej wersji klient jedynie odbiera towar w lokalu (nie ma możliwości spożycia zakupionego towaru na miejscu), natomiast w drugim wariancie towar jest dowożony do klienta. Wnioskodawca wskazuje, że powyższy model w ogóle nie przewiduje świadczenia na miejscu jakichkolwiek usług na rzecz klienta (na miejscu można jedynie poczekać na zamówiony towar, bez możliwości jego spożycia; nie ma szatni, ani nawet toalet dla klientów).

W świetle poczynionej wyżej analizy należy wskazać, że w analizowanym przypadku ma miejsce dostawa towarów. Wnioskodawca sprzedaje standaryzowane produkty w postaci pizzy/pozostałych produktów, które przeznaczone są do bezpośredniego spożycia. Towary te obierane są przez klientów w lokalu lub dowożone są do klientów Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy ladzie, bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inne usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru), poza ewentualnym dowozem. Przy czym, Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem. W konsekwencji, w analizowanym przypadku elementem dominującym i charakterystycznym jest dostawa towaru, której może towarzyszyć usługa w postaci dowozu towaru zamówionego przez klienta. Zatem sprzedaż produktów w postaci następujących towarów: pizza, przekąski - polędwiczki, skrzydełka i łódeczki ziemniaczane, Wrapy i sałatki wydawanych przy ladzie, bez obsługi kelnerskiej lub dowożonych do klienta, gdzie po dowiezieniu Wnioskodawca nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem stanowi dostawę towarów. Dostawie tej nie towarzyszą żadne usługi umożliwiające spożycie zakupionego towaru, w szczególności brak możliwości korzystania z infrastruktury. Klient składa zamówienie w celu nabycia konkretnego towaru. Ewentualna dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy wykonaniu świadczenia głównego w postaci dostawy zamówionego produktu.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że konieczne jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Tak więc w celu niniejszego rozstrzygnięcia należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Na tle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa we wniosku, które są odbierane przez klientów lub dostarczane do klienta pod wskazany adres stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci dokonują zakupu ww. towarów "na wynos". Jak wskazał Wnioskodawca nie przewiduje świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz klienta (na miejscu można jedynie poczekać na zamówiony towar, bez możliwości jego spożycia). Ponadto w stosunku do sprzedawanych produktów będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca po dowiezieniu towaru do klienta nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem. Zamówienia składane mogą być za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, drogą telefoniczną lub na miejscu. Sprzedawane produkty przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, aczkolwiek mogą być później przez klientów odgrzewane lub spożywane na zimno. Tak więc sprzedawany jest gotowy produkt przygotowany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że ze sprzedażą gotowych posiłków wiąże się wykonanie czynności dotyczących dostarczenia gotowego posiłku do klienta. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie sprzedaży na rzecz klienta gotowych posiłków wraz z dostawą za świadczenie usług.

Dodatkowo należy wskazać, że skoro zasadniczym celem i istotą transakcji jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Wnioskodawcy to ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego stanowi dostawę towarów (gotowych posiłków) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dla będącej przedmiotem zapytania dostawy towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę do klientów lub przez nich odbieranych, zakwalifikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 10.85.1 i nie zawierających żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2% zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy przy tym podkreślić, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania statystycznego. Zaznacza się przy tym, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zaistniałego stanu faktycznego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tak więc, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.