IPPP2/4512-849/15-4/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-849/15-2/MJ z dnia 18 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości:

* wynajmowanej części budynku - jest prawidłowe,

* części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - jest nieprawidłowe,

* parkingu - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") planuje sprzedać prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr położonej przy ulicy T. w W. (dalej jako: "Nieruchomość"). W skład Nieruchomości wchodzi budynek biurowo-usługowy o zmiennej ilości kondygnacji (od 3 do 10) oraz parking znajdujący się obok budynku biurowego. Lokale położone na piętrach od 1 do 9 są lokalami biurowymi, zaś na parterze znajdują się lokale usługowe.

Spółka otrzymała Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki T. Sp. z o.o. (dalej jako: "T.").

T. z kolei nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynku w roku 2006, zgodnie z aktem notarialnym poprzez nabycie wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki T. S.A.

Umowy nabycia przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości), pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Budynek był oddany do użytkowania w roku 1966 i od roku 1992 sukcesywnie wynajmowany, za wyjątkiem niewielkiej części, która od dnia jego nabycia przez T. była wykorzystywana na potrzeby własne. Budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nigdy nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ostatnim naniesieniem, jakie zostało wykonane w stosunku do Nieruchomości, była budowa w roku 1971 parkingu przy budynku, który w tym samym roku został oddany do użytkowania. Powierzchnia parkingu jest wynajmowana. Najemcy wykupują abonament miesięczny lub płacą za godziny parkowania. Najemcy nie mają wyznaczonego konkretnego miejsca postojowego. Parking ten nie był modernizowany a ewentualne wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Planowane jest, że przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca wypowie umowy najmu. Umowa sprzedaży obejmie prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynku i budowli, projekty dotyczące inwestycji i wszelkie pozwolenia administracyjne takie jak np. pozwolenie na rozbiórkę. W ramach umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą przejmowane inne aktywa oraz pasywa sprzedającego, w tym w szczególności ewentualne należności oraz zobowiązania, oraz nie zostaną przeniesione umowy o pracę.

Dla gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest wydana decyzja o warunkach zabudowy z 2012 r. Zakłada się, iż w momencie sprzedaży budynek będzie w dalszym ciągu istniał (posiadał ściany i dach) a prace rozbiórkowe zostaną wykonane po sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcę przez nabywcę.

Wnioskodawca i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* przedmiot transakcji dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego,

* przedmiot transakcji dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* umowy najmu dotyczyły całej powierzchni budynku,

* umowy najmu dotyczące poszczególnych lokali były zawierane sukcesywnie od 1992 r., w każdym razie najpóźniej 2 lata przed transakcją sprzedaży,

* powierzchnia parkingu była wynajmowana podmiotom trzecim, głównie najemcom powierzchni budynkowej; w tym znaczeniu Wnioskodawca był stroną umowy z innym podmiotem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może zostać objęta tzw. dobrowolnym opodatkowaniem podatkiem VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1)

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Ad. 2)

Strony planowanej transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości właściwą stawką podatku VAT, pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawcę i nabywcę zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów k.c., co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Spółka nie przeniesie na nabywcę Nieruchomości swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa ani praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (sprzątanie, ochrona, dostawa mediów); również pracownicy pozostaną pracownikami Spółki.

Z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Nieruchomość oraz dokumentacja techniczna dotycząca Budynku wraz z prawami autorskimi do projektów budowlanych i architektonicznych. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości, umowy na ochronę) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania".

Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, nabywca Nieruchomości nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej. Wymagane będzie zawarcie umów w zakresie obsługi Nieruchomości (z firmą zarządzającą, sprzątającą, ochroniarską, dostawy mediów itp.).

Nie ma zatem miejsca zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c., czy też zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jakkolwiek bowiem mamy tu do czynienia ze zbyciem więcej niż jednego składnika majątkowego - gruntu wraz Budynkiem i budowlami (przy czym należy podkreślić, że wszystkie składniki objęte transakcją pozostają we wzajemnej ścisłej relacji, tzn. ich nie przenoszenie w ramach transakcji byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo) - to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może "stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (gospodarcze)".

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym "wyodrębnienie organizacyjne oznaczą, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjny w formie wewnętrznego aktu prawnego), wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych), wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej."

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej i nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danemu ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Wnioskodawca nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Wnioskodawcy odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Wnioskodawcy nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do "wyodrębnionego" zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji nie będzie więc przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywo stanowi główne składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym". Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r. (sygn. III SA/Gl 1284/13), wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS), dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości (stanowiącej Centrum Handlowe). Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "Sama Nieruchomość, bowiem nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (...) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przyniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 października 2014 r., (nr ITPP2/443-929/14/PS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-381/12-2/AK), z 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z 16 października 2012 r. (nr IPPP1/443-904/12- 2/IGo) i z 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP).

Z powyższej analizy wynika zatem, że planowana transakcja nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem nie jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, aby stwierdzić, czy transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić czy transakcja ta nie podlega zwolnieniu z VAT.

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z dostawą zwolnioną z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a ustawy. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części - jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT określenie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT. Jako taką czynność należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowę najmu podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej Budynku, budowli lub ich części. Do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło więc najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości od poprzedniego właściciela.

Parking oraz część budynku, która była wynajmowana została po raz pierwszy zasiedlona wcześniej niż w okresie ostatnich dwóch lat. Z tego względu sprzedaż ww. części budynku oraz parkingu będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad. 2)

Strony transakcji uprawnione będą do wyboru opcji opodatkowania pod warunkiem złożenia wspólnych oświadczeń o wyborze tej opcji.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Innymi słowy, mając na uwadze podstawę prawną zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, strony transakcji uprawnione są do wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia na nabywcę Nieruchomości faktury z doliczonym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest - w zakresie:

* wynajmowanej części budynku - prawidłowe,

* niewynajmowanej części budynku - nieprawidłowe,

* parkingu - prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przedmiot transakcji dostawy nie stanowi ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlą nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać prawo użytkowania wieczystego działki ("Nieruchomość"). W skład Nieruchomości wchodzi budynek biurowo-usługowy oraz parking znajdujący się obok budynku biurowego. Spółka otrzymała Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki T. Sp. z o.o., która to z kolei nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynku w roku 2006, poprzez nabycie wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki T. S.A. Umowy nabycia przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości), pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Budynek był oddany do użytkowania w roku 1966 i od roku 1992 sukcesywnie wynajmowany, za wyjątkiem niewielkiej części, która od dnia jego nabycia przez T. Inwestycja Sp.z o.o. była wykorzystywana na potrzeby własne. Budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nigdy nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Ostatnim naniesieniem, jakie zostało wykonane w stosunku do Nieruchomości, była budowa w roku 1971 r. parkingu przy budynku, który w tym samym roku został oddany do użytkowania. Powierzchnia parkingu jest wynajmowana. Najemcy wykupują abonament miesięczny lub płacą za godziny parkowania. Najemcy nie mają wyznaczonego konkretnego miejsca postojowego. Parking ten nie był modernizowany a ewentualne wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Planowane jest, że przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca wypowie umowy najmu. Umowa sprzedaży obejmie prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynku i budowli, projekty dotyczące inwestycji i wszelkie pozwolenia administracyjne takie jak np. pozwolenie na rozbiórkę. W ramach umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą przejmowane inne aktywa oraz pasywa sprzedającego, w tym w szczególności ewentualne należności oraz zobowiązania, oraz nie zostaną przeniesione umowy o pracę. Dla gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest wydana decyzja o warunkach zabudowy z 2012 r.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa, a ni jego zorganizowanej części. Umowy najmu dotyczyły całej powierzchni budynku. Umowy najmu dotyczące poszczególnych lokali były zawierane sukcesywnie od 1992 r. a w każdym razie najpóźniej 2 lata przed transakcją sprzedaży. Powierzchnia parkingu była wynajmowana podmiotom trzecim, głównie najemcom powierzchni budynkowej.

Wnioskodawca i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, i czy transakcja ta może zostać objęta dobrowolnym opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Organ podatkowy zwraca uwagę, że przy stosowaniu zwolnień przedmiotowych dotyczących dostawy budynków, budowli lub ich części należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak, to kiedy. Jak już wyżej wskazano, pierwsze zasiedlenie następuje poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. np. umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze - po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość zabudowaną, będącą przedmiotem wniosku, nabył w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki, która również nabyła tę Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa od innej spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca, umowy nabycia przedsiębiorstwa pozostawały poza zakresem podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto z wniosku wynika, że:

* budynek był wynajmowany od 1992 r., lecz

* niewielka część budynku, od dnia nabycia przez T. Sp. z o.o., była wykorzystywana na potrzeby własne

- przy czym budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku;

* parking został wybudowany i oddany do użytkowania w 1971 r.; parking jest wynajmowany podmiotom trzecim (głównie najemcom powierzchni budynkowej)

- przy czym nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Zatem należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w przypadku wynajmowanej części budynku oraz parkingu miało miejsce w dacie rozpoczęcia najmu. Natomiast w przypadku części Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w wyniku planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży. Wobec czego zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz parkingu. Do transakcji sprzedaży części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne zwolnienie, o którym mowa nie ma zastosowania.

Skoro zwolnienie, o którym mowa powyżej zostało - w przypadku sprzedaży części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - wykluczone, to należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a. W tym przypadku, aby zaistniało prawo do zwolnienia muszą zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

* do budynków, będących przedmiotem transakcji zbycia nie przysługiwało ich dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

* dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% ich wartości początkowej.

Ponieważ Wnioskodawca wskazał, że budynek (jako część Nieruchomości) został nabyty w drodze aportu przedsiębiorstwa, które zostało nabyte przez poprzedniego właściciela również w drodze aportu przedsiębiorstwa, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Wobec tego należy stwierdzić, że sprzedaż części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, transakcja sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz parkingu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10; natomiast części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, że art. 43 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, ale zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10; nie dotyczy to zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, obie strony planowanej transakcji są czynnymi podatnikami VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 10, w przypadku kiedy złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla jej nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy, wówczas transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym Organ podkreśla, że przepis ten dotyczyć będzie wyłącznie tej części budynku i parkingu, które są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w zakresie dostawy:

* wynajmowanej części budynku i parkingu - za prawidłowe;

* części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.