IPPP2/4512-793/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę Nowych Gruntów - jest prawidłowe,

* skutków w podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczek - jest nieprawidłowe,

* skutków w podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem noty księgowej dokumentującej zwrot zaliczek - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę Nowych Gruntów i skutków w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotem zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej "A.") zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów zabudowanych oraz niezabudowanych). A. zajmowała się między innymi nabywaniem nieruchomości na zlecenie C. Sp. z o.o. (dalej "C." lub "Wnioskodawca"). C. była zainteresowana zakupem gruntów w atrakcyjnych lokalizacjach, gdyż planowała wybudowanie na nich sklepów. C. jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu i urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, itp. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Sprzedaż towarów przez C. podlega opodatkowaniu VAT.

W latach 2004 - 2008 A. zawarła umowy przedwstępne z C., na mocy których zobowiązała się do sprzedaży na rzecz C. gruntów położonych w kilku miejscowościach na terenie Polski. Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy wyjaśnić, że A., zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi, zobowiązana była do sprzedaży na rzecz C. więcej niż jednej wydzielonej ewidencyjnie działki w danej lokalizacji. W niektórych przypadkach A. zobowiązywała się w umowach przedwstępnych do wcześniejszego scalenia lub podziału działek. Zdarzało się też, że A. zobowiązywała się do nabycia wskazanych przez C. działek (A. nie była ich właścicielem w dniu zawierania umowy przedwstępnej) i następnie ich odsprzedaży łącznie z innymi działkami. C. była bowiem zainteresowana zakupem konkretnego obszaru pozwalającego jej na zrealizowanie planowanej inwestycji (budowa sklepu wielopowierzchniowego z parkingiem, infrastrukturą towarzyszącą, itp.).

W umowach przedwstępnych C. zobowiązała się do uiszczenia na rzecz A. zaliczek na poczet ceny sprzedaży gruntów (dalej "Zaliczki"). Zaliczki zostały faktycznie zapłacone przez C.

Otrzymanie Zaliczek przez A. zostało udokumentowane fakturami VAT (dalej "Faktury Zaliczkowe"). W wypadku Zaliczek wpłaconych na poczet ceny zakupu działek położonych w W. i P. A. naliczyła 22% podatek VAT (była to stawka podstawowa obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego). Zaliczki wpłacone na poczet zakupu działek w R. - z uwagi na charakter gruntu położonego w R. - były zwolnione z VAT.

VAT wynikający z Faktur Zaliczkowych (w przypadku, gdy zaliczki były opodatkowane VAT) został zapłacony przez A. (jako VAT należny A.) i jednocześnie został on odliczony przez C. (jako VAT naliczony C.).

Z uwagi na różnego rodzaju okoliczności niezależne od C. i A. okazało się, że A. nie będzie mogła wywiązać się ze zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych, gdyż nie jest w stanie przenieść na C. wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych. Warto przy tym jeszcze raz podkreślić, że zobowiązanie A. do przeniesienia na rzecz C. własności wszystkich ewidencyjnie wydzielonych działek, które były położone w danej lokalizacji, strony traktowały kompleksowo. Jak była o tym mowa, C. chciała bowiem nabyć grunt, na którym możliwe było wybudowanie sklepu. W związku z tym C. nie była zainteresowana nabyciem tylko kilku wybranych działek wskazanych w umowie przedwstępnej. Tylko nabycie wszystkich wskazanych w tej umowie działek dawało C. gwarancję prawidłowej realizacji planowanej inwestycji.

Dlatego też w momencie, w którym strony uznały, że A. nie będzie w stanie przenieść na rzecz C. własności wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych (w ramach poszczególnych lokalizacji) postanowiono zawrzeć porozumienie regulujące zasady zwrotu Zaliczek (dalej "Porozumienie"). Porozumienie zostało zawarte w 2015 r.

W art. 2 Porozumienia postanowiono, że A. zwróci C. wpłacone Zaliczki na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych, położonych w W., P. i R. W Porozumieniu wskazano kwotę Zaliczek przypadających do zwrotu. Jednocześnie A. i C. w art. 3 Porozumienia postanowiły, że ich zamiarem jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której A. sprzeda na rzecz C. inne tereny położone w W., Z., P. i G. (dalej "Nowe Grunty"). W Porozumieniu wskazano cenę zakupu Nowych Gruntów (dalej "Cena Sprzedaży"), przy czym odrębnie wskazano cenę gruntów położonych w W., Z., P. i G. Cena Sprzedaży została określona przy uwzględnieniu warunków rynkowych.

Warto przy tym zauważyć, że grunty położone w Z. i G. były całkowicie nowymi lokalizacjami (wpłacone Zaliczki nie dotyczyły nabycia gruntów położonych w tych miastach). W wypadku W. postanowiono, że C. i A. będą dążyć do sprzedaży na rzecz C. terenu znajdującego się w podobnej lokalizacji do pierwotnie wskazanego w umowach przedwstępnych, tj. terenu, na poczet ceny zakupu którego wpłacono Zaliczki (tekst jedn.: niektóre z działek położonych w W., wskazanych w umowach przedwstępnych, mają być zgodnie z Porozumieniem sprzedane rzecz C., ale nie wszystkie. Zgodnie z Porozumieniem A. ma sprzedać C. również inne działki, które nie były wymienione w umowach przedwstępnych). W wypadku P. postanowiono, że C. kupi wyłącznie część terenu pierwotnie wskazanego w umowie przedwstępnej, na poczet zakupu, którego wpłacono Zaliczki.

Niezależnie od tego, że Nowe Grunty położone w W. i P. częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego A. zobowiązała się w umowach przedwstępnych, strony Porozumienia traktują wszystkie obszary terenu opisane w art. 3 Porozumienia jako nowe lokalizacje (grunt pod nową, potencjalną lokalizację sklepu). Jak była o tym mowa, C. traktuje bowiem wszystkie kupowane w danej lokalizacji działki całościowo. Każdorazowo musi bowiem dostosować planowaną inwestycję (np. projekt sklepu, parkingu, dróg, itp.) do konkretnych, leżących w bezpośrednim sąsiedztwie działek.

Strony Porozumienia postanowiły, że należna A. Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez potrącenie tj. wierzytelność A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług A. za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu.

A. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym otrzymywała Zaliczki od C. Również C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym wpłacała Zaliczki na rzecz A..C. zaznacza, że z wnioskiem o wydanie interpretacji w opisanej wyżej sprawie do tut. Organu podatkowego występuje równocześnie A. Obu podmiotom zależy bowiem na właściwym ustaleniu skutków podatkowych tej samej transakcji. A. jest zainteresowana w szczególności odpowiedzią na pytanie, w jaki sposób powinna udokumentować zwrot Zaliczek. Odpowiedź na to pytanie jest też istotna dla C., gdyż C. będzie musiała odpowiednio ustalić skutki podatkowe związane z otrzymaniem takiego dokumentu od A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy C. będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowych Gruntów - w sytuacji, gdy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania) - a A. uzna za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą Cenie Sprzedaży konkretnego Nowego Gruntu, niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tekst jedn.: wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek), w szczególności, czy C. będzie miała prawo do dokonania takiego odliczenia VAT naliczonego w wypadku otrzymania faktury VAT dokumentującej dostawę:

A. Nowego Gruntu położonego w W....

B. Nowego Gruntu położonego w P....

C. Nowych Gruntów położonych na terenie Z. i G....

2. Jakie skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstaną u C. w związku z otrzymaniem od A. dokumentu wystawionego w związku ze zwrotem zaliczek.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

A. C. będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowego Gruntu - w sytuacji, gdy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania) - a A. uzna za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą Cenie Sprzedaży tego Nowego Gruntu. Na prawo do odliczenia nie będzie miało wpływu to, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tekst jedn.: wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek).

B. C. będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowego Gruntu położonego w P. - w sytuacji, gdy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania) - a A. uzna za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą Cenie Sprzedaży tego Nowego Gruntu. Na prawo do odliczenia nie będzie miało wpływu to, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tekst jedn.: wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek).

C. C. będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowych Gruntów - w sytuacji, gdy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania) - a A. uzna za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą Cenie Sprzedaży tych Nowych Gruntów. Na prawo do odliczenia nie będzie miało wpływu to, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tekst jedn.: wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek).

UZASADNIENIE (wspólne dla ad. 1A-C)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z ustępu 8 powołanego artykułu wynika z kolei, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Co do zasady, podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 Ustawy VAT).

Jednakże, aby dana płatność mogła zostać uznana za zaliczkę, przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi (tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację). Dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że strony świadczenia (podmiot płacący zaliczkę i podmiot otrzymujący zaliczkę), w momencie wpłaty zaliczki, nie mogą mieć woli dokonywania zmiany rodzaju towaru lub usługi w przyszłości - por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13).

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy dane świadczenie stanowiło zaliczkę na poczet danej dostawy, powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2014 r. znak IPPP2/443-709/14-2/RR stwierdził:

"W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż « (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości."

W związku z tym przedmiot świadczenia, na poczet którego są uiszczane zaliczki musi być dostatecznie skonkretyzowany, tak aby można było uznać, że zapłata rzeczywiście stanowiła zaliczkę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. W innym przypadku wpłacone środki finansowe nie będą uznawane za zaliczkę.

W przedmiotowej sprawie Zaliczki zostały wpłacone na podstawie umów przedwstępnych i były związane z planowanym zakupem trzech terenów, które C. chciała nabyć w celach realizacji inwestycji (budowa sklepów wielopowierzchniowych). Jak była o tym mowa C. traktowała i traktuje wszystkie kupowane w danej lokalizacji działki całościowo. Każdorazowo musi bowiem dostosować planowaną inwestycję (np. projekt sklepu, parkingu, dróg, itp.) do konkretnych, leżących w bezpośrednim sąsiedztwie działek. W związku z tym, zdaniem C., nie jest możliwe traktowanie Zaliczek wpłaconych przez C. w latach 2004-2008 jako zaliczek wpłaconych na poczet Ceny Sprzedaży Nowych Gruntów wskazanych w Porozumieniu. Taka możliwość nie istnieje nawet w wypadku Zaliczek wpłaconych pierwotnie na nabycie gruntów. Nowe Grunty położone w W. i P., co prawda częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego A. zobowiązała się w umowach przedwstępnych, ale strony Porozumienia traktują obszary terenu opisane w art. 3 Porozumienia jako nowe lokalizacje (grunt pod nową potencjalną lokalizację sklepu).

W związku z tym C. uważa, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nowych Gruntów A. będzie miała obowiązek wystawienia faktur VAT i uznania za podstawę opodatkowania kwoty odpowiadającej Cenie Sprzedaży, niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek.

W związku z powyższym, cała kwota VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. w związku z dostawą Nowych Gruntów (zakładając, że dostawa Nowych Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu i np. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT) będzie mogła zostać odliczona przez C. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia dla C. powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, to jest w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (A.).

Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, C. nabywa Nowe Grunty w związku z planowaną realizacją inwestycji. Inwestycja ta polega na budowie sklepów, w których C. sprzedaje artykuły do majsterkowania, budowy, remontu i urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, itp. Ponieważ sprzedaż towarów przez C. podlega opodatkowaniu VAT należy uznać, że kupowane od A. Nowe Grunty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dlatego też C. będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego przez A. przy dostawie Nowych Gruntów (jeśli dostawa Nowych Gruntów, zgodnie z Ustawą VAT, będzie podlegać opodatkowaniu).

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Skutki w podatku od towarów i usług jakie powstaną u C. w związku z otrzymaniem od A. dokumentu wystawionego w związku ze zwrotem zaliczek zależeć będą od tego, czy A. wystawi faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych, czy też udokumentuje zwrot Zaliczek notą księgową:

* Jeśli C. otrzyma od A. faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych, zmniejszające wykazaną w Fakturach Zaliczkowych podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego, wówczas C. zobowiązana będzie do pomniejszenia VAT naliczonego o kwotę wynikającą z takiej korekty.

* Jeśli natomiast A. wystawi w związku ze zwrotem Zaliczek noty księgowe, wówczas otrzymanie takich not będzie dla C. w pełni neutralne podatkowo i nie będzie prowadzić do konieczności pomniejszania VAT naliczonego.

Zdaniem C. A. w związku ze zwrotem Zaliczek powinna wystawić faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej wynika z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku zwrotu zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie C. obowiązek wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych przez A. powstanie niezależnie od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2004#8209;2008 uległo już przedawnieniu. Należy bowiem zwrócić uwagę na następujące kwestie:

Należy zauważyć, że Ustawa VAT nie zawiera przepisów, które ograniczałyby obowiązek wystawienia faktury korygującej w czasie. Faktura korygująca nie może być wystawiona jedynie wówczas gdyby prowadziła do zmiany zadeklarowanego już zobowiązania podatkowego w okresie, który został objęty przedawnieniem. W przedmiotowej sprawie korekta VAT należnego A. będąca wynikiem zwrotu Zaliczek i wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych nie miałaby żadnego wypływu na wysokość zobowiązania podatkowego w VAT wynikającego z deklaracji VAT A. złożonych za lata 2004-2008. Innymi słowy, wystawienie faktur korygujących nie spowodowałoby żadnej zmiany w wysokości przedawnionego już zobowiązania podatkowego ustalanego za lata 2004-2008.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT wynika z kolei, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że korekta VAT należnego będąca skutkiem wystawienia przez A. faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych zostałaby ujęta na bieżąco i nie miałaby żadnego wpływu na wysokość wcześniej zadeklarowanego przez A. podatku VAT w latach 2004-2008. Na obowiązek ujęcia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania na bieżąco, a nie wstecz - w okresie wystawienia faktury pierwotnej - zwraca uwagę chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., znak IPTPP2/4512-165/15-8/PRP.

W związku z tym nie powstałoby ryzyko zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu, a głównie taki argument przemawiałby za niemożnością wystawiania faktur korygujących przez A.

Wystawienie faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych byłoby też zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Z jednej strony A. wystawi faktury korygujące i dokona pomniejszenia podatku VAT należnego, z drugiej strony C. zobowiązana będzie do skorygowania VAT naliczonego o kwotę wynikającą z wystawionych przez A. faktur korygujących.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 19a Ustawy VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Podsumowując, zdaniem C. za koniecznością wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych przemawia:

1. Charakter płatności zaliczkowych - zapłata zaliczki nie stanowi odrębnego, samoistnego względem czynności opodatkowanej zdarzenia gospodarczego. Zaliczka jest integralnie związana z daną usługą lub dostawą, na poczet której została uiszczona.

2. Brak wpływu dokonanej korekty na wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2004-2008.

3. Konieczność zapewnienia neutralności w podatku VAT.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w związku z obowiązkiem zwrotu Zaliczek (będącym konsekwencją zawartego w 2015 r. Porozumienia) A. będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych. Jednocześnie A. będzie uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących (jeśli na Fakturach Zaliczkowych był naliczony VAT), pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT (tekst jedn.: po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez C.), a C. będzie zobowiązana do skorygowania VAT naliczonego o kwotę wynikającą z wystawionych przez A. faktur korygujących za okres, w którym C. otrzyma te faktury korygujące.

Jeżeli natomiast A. wystawi na rzecz C. noty księgowe uznając, że wskutek upływu czasu nie jest możliwe wystawienie faktur korygujących do Faktur Zaliczkowych, to wówczas otrzymanie takich not będzie dla C. w pełni neutralne podatkowo i nie będzie prowadzić do konieczności pomniejszania VAT naliczonego wykazanego na Fakturach Zaliczkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę Nowych Gruntów,

* nieprawidłowe w zakresie skutków w podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczek,

* prawidłowe w zakresie skutków w podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem noty księgowej dokumentującej zwrot zaliczek.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Artykuł 29a ust. 13 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu i urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, itp. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Sprzedaż towarów przez C. podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca był zainteresowany zakupem gruntów w atrakcyjnych lokalizacjach w związku planowanym wybudowaniem na nich sklepów. A. Sp. z o.o. zajmująca się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży nieruchomości zajmuje się między innymi nabywaniem nieruchomości na zlecenie Wnioskodawcy. W latach 2004 - 2008 A. zawarła umowy przedwstępne z C., na mocy których zobowiązała się do sprzedaży na rzecz C. gruntów położonych w kilku miejscowościach na terenie Polski (między innymi w W., R. i P.). A., zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi, zobowiązana była do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy więcej niż jednej wydzielonej ewidencyjnie działki w danej lokalizacji. Przy czym, w niektórych przypadkach A. zobowiązywała się w umowach przedwstępnych do wcześniejszego scalenia lub podziału działek lub też zobowiązywała się do nabycia wskazanych przez C. działek (A. nie była ich właścicielem w dniu zawierania umowy przedwstępnej) i następnie ich odsprzedaży łącznie z innymi działkami. Wnioskodawca był zainteresowany zakupem konkretnego obszaru pozwalającego na zrealizowanie planowanej inwestycji (budowa sklepu wielopowierzchniowego z parkingiem, infrastrukturą towarzyszącą, itp.). W umowach przedwstępnych C. zobowiązała się do uiszczenia na rzecz A. zaliczek na poczet ceny sprzedaży gruntów. Zaliczki zostały faktycznie zapłacone przez C. Otrzymanie Zaliczek przez A. zostało udokumentowane fakturami VAT. W wypadku Zaliczek wpłaconych na poczet ceny zakupu działek położonych w W. i P. A. naliczyła 22% podatek VAT (była to stawka podstawowa obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego). Zaliczki wpłacone na poczet zakupu działek w R. - z uwagi na charakter gruntu położonego w R. - były zwolnione z VAT. VAT wynikający z Faktur Zaliczkowych (w przypadku, gdy zaliczki były opodatkowane VAT) został zapłacony przez A. (jako VAT należny A.) i jednocześnie został on odliczony przez C. (jako VAT naliczony C.).

Z uwagi na różnego rodzaju okoliczności niezależne od C. i A. okazało się, że A. nie będzie mogła wywiązać się ze zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych, gdyż nie jest w stanie przenieść na C. wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych. C. nie była zainteresowana nabyciem tylko kilku wybranych działek wskazanych w umowie przedwstępnej. Tylko nabycie wszystkich wskazanych w tej umowie działek dawało C. gwarancję prawidłowej realizacji planowanej inwestycji. Ponadto jak już wskazano, zobowiązanie A. do przeniesienia na rzecz C. własności wszystkich ewidencyjnie wydzielonych działek, które były położone w danej lokalizacji, strony traktowały kompleksowo. Dlatego też w momencie, w którym strony uznały, że A. nie będzie w stanie przenieść na rzecz C. własności wszystkich działek wskazanych w umowach przedwstępnych (w ramach poszczególnych lokalizacji) postanowiono zawrzeć porozumienie regulujące zasady zwrotu Zaliczek. Porozumienie zostało zawarte w 2015 r. W art. 2 Porozumienia postanowiono, że A. zwróci C. wpłacone Zaliczki na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych, położonych w W., P. i R. W Porozumieniu wskazano kwotę Zaliczek przypadających do zwrotu. Jednocześnie A. i C. w art. 3 Porozumienia postanowiły, że ich zamiarem jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której A. sprzeda na rzecz C. inne tereny położone w W., Z., P. i G. W Porozumieniu wskazano cenę zakupu Nowych Gruntów, przy czym odrębnie wskazano cenę gruntów położonych w W., Z., P. i G. Cena Sprzedaży została określona przy uwzględnieniu warunków rynkowych. Niezależnie od tego, że Nowe Grunty położone w W. i P. częściowo pokrywają się z obszarem, do sprzedaży którego A. zobowiązała się w umowach przedwstępnych, strony Porozumienia traktują wszystkie obszary terenu opisane w art. 3 Porozumienia jako nowe lokalizacje (grunt pod nową, potencjalną lokalizację sklepu). Strony Porozumienia postanowiły, że należna A. Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez potrącenie tj. wierzytelność A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług A. za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu.

A. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym otrzymywała Zaliczki od C. Również C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym wpłacała Zaliczki na rzecz A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowych Gruntów - w sytuacji, gdy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania) - a A. uzna za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą Cenie Sprzedaży konkretnego Nowego Gruntu, niezależnie od tego, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron (tekst jedn.: wierzytelności A. wobec C. o zapłatę Ceny Sprzedaży z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot Zaliczek).

W świetle cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia podatku dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jednocześnie z przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynikają żadne szczególne warunki co do sposobu regulowania należności wynikających z otrzymanych faktur. Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do formy zapłaty należności. Należy zatem przyjąć, że jedną z dopuszczalnych form zapłaty może być potrącenie wzajemnych wierzytelności. W konsekwencji, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W analizowanych okolicznościach w dniu otrzymania przez A. od Wnioskodawcy zaliczek na poczet ceny sprzedaży gruntów istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu, która miała zostać dokonana w przyszłości, tj. A. na podstawie zawartych umów przedwstępnych zobowiązała się do sprzedaży na rzecz C. gruntów położonych w kilku miejscowościach na terenie Polski (między innymi w W., R. i P.). Otrzymane przez A. zaliczki związane były więc z przyszłą dostawą towarów określoną w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru. Zatem właściwe było udokumentowanie otrzymanych przez A. zaliczek fakturami. Zawarcie porozumienia w związku z brakiem możliwości wywiązania się ze zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych spowodowało, że w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży nieruchomości, których dotyczyły wpłacane zaliczki. W momencie podpisania porozumienia wpłacone zaliczki stają się kwotą nienależną. W porozumieniu postanowiono, że A. zwróci Wnioskodawcy zaliczki wpłacone na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych. W zawartym pomiędzy Wnioskodawca a A. porozumieniu postanowiono jednocześnie, że zamiarem stron jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz transakcja ta dotyczyć będzie innych terenów położonych w W., Z., P. i G. Strony Porozumienia postanowiły, że należna A. cena sprzedaży za zakup Nowych Gruntów zostanie potrącona z wierzytelnością C. wobec A. o zwrot zaliczek.

Ponieważ w wyniku zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a A. nie dojdzie ostatecznie do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której dotyczyły wpłacane zaliczki faktury zaliczkowe wystawione w związku z wpłatą zaliczek przez Wnioskodawcę pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów. Na podstawie zgodnej woli stron scedowano wpłaconą należność na nowy przedmiot sprzedaży, tj. inne grunty. W konsekwencji, po zawarciu porozumienia A., co do zasady, zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od Wnioskodawcy zaliczki. W przedmiotowej sprawie pierwotna umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a A. dotycząca sprzedaży gruntów zostanie rozwiązana. Pomimo braku fizycznego zwrotu zaliczek dojdzie do jej "rozwiązania" a wpłacone pierwotnie kwoty zaliczek staną się płatnością dotyczącą ceny sprzedaży Nowego Gruntu. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone Wnioskodawcy staną się, zgodnie z wolą stron, przedmiotem wzajemnego rozliczenia. Brak fizycznego zwrotu zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w latach 2004-2008 nie powoduje jednak uznania tych zaliczek jako zaliczek wpłaconych na poczet ceny sprzedaży Nowych Gruntów wskazanych w porozumieniu. Wpłacane w latach 2004-2008 zaliczki dotyczyły określonego przez strony przedmiotu sprzedaży. Zawarte porozumienie zakończyło transakcję której dotyczyły wpłacane zaliczki. W porozumieniu określono natomiast nowy przedmiot sprzedaży (sprzedaż konkretnego Nowego Gruntu), którego dostawa, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, jako innego przedmiotu sprzedaży powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że wpłacone zaliczki na poczet zakupu pierwotnie określonych w umowie przedwstępnej gruntów i wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymane zaliczki nie dotyczą nowego, określonego w porozumieniu, przedmiotu sprzedaży. Tym samym, podatnik podatku od towarów i usług dokonujący na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej dostawy Nowych Gruntów zobowiązany jest do udokumentowania wykonanej czynności fakturą VAT. W fakturze tej sprzedawca powinien określić cenę sprzedaży konkretnego Nowego Gruntu. Przy czym, należy zauważyć, że wskazana w fakturze cena sprzedaży nie jest w żaden sposób zależna od formy zapłaty.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca - czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - nabędzie Nowe Grunty w związku z planowaną inwestycją polegająca na budowie sklepów, w których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A. dokumentujących dostawę Nowych Gruntów w sytuacji kiedy dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Nowe Grunty będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na prawo do odliczenia nie ma wpływu sposób dokonywania płatności ceny sprzedaży wynikającej z wystawionej przez A. faktury dokumentującej dostawę Nowych Gruntów. Tym samym, Wnioskodawca pomimo, że płatność ceny sprzedaży Nowych Gruntów nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez A. z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę Nowego Gruntu, Nowego Gruntu położonego oraz Nowych Gruntów w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w sytuacji kiedy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii skutków w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotem zaliczek należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W omawianej sprawie, w momencie kiedy Wnioskodawca uiszczał zaliczki na poczet zakupu nieruchomości tj. w latach 2004-2008 obowiązywał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast według art. 19 ust. 11 tej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie po stronie otrzymującego zaliczki niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet danej sprzedaży określonej w umowie przedwstępnej. Nie ulega wątpliwości, jak zaznaczył Wnioskodawca, że pomiędzy otrzymaniem przez A. zaliczek, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów) musi istnieć bezpośredni związek. Wpłacona część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2004-2008 wpłacał na rzecz A. zaliczki w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży. Zobowiązanie podatkowe za lata 2004-2008 uległo przedawnieniu. Na podstawie zawartego w 2015 r. porozumienia Strony postanowiły o zwrocie wpłaconych zaliczek na poczet zakupu gruntów opisanych w umowach przedwstępnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotem zaliczek.

Wnioskodawca jest zdania, że skutki te zależeć będą od dokumentu jaki wystawi A. W sytuacji kiedy Wnioskodawca otrzyma od A. faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych, zmniejszające wykazaną w Fakturach Zaliczkowych podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego, wówczas C. zobowiązana będzie do pomniejszenia VAT naliczonego o kwotę wynikającą z takiej korekty. Natomiast jeśli A. wystawi w związku ze zwrotem Zaliczek noty księgowe, wówczas otrzymanie takich not będzie dla C. w pełni neutralne podatkowo i nie będzie prowadzić do konieczności pomniejszania VAT naliczonego.

Z uwagi na treść ww. przepisów nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że A. będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych niezależnie od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2004-2008 uległo już przedawnieniu. Dodatkowo nie jest też prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że otrzymane przez Wnioskodawce faktury korygujące z tytułu zwrotu zaliczek stanowią o obowiązku pomniejszenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego o kwotę wynikającą z takiej korekty.

Należy wskazać, że za uprawnieniem do wystawienia faktury korygującej w związku ze zwrotem zaliczek w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu przemawiać może przede wszystkim brak expressis verbis normatywnie określonych ograniczeń terminowych co do możliwości dokonania na rzecz kontrahenta zwrotu nienależnie uiszczonej zaliczki, a tym samym terminu wystawienia faktury korygującej. Ponadto jak zauważył Wnioskodawca, wystawiona faktura korygująca - dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie - nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej, w tym również w przypadku gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Faktura korygująca u jej wystawcy obniżającego podatek należny ujmowana jest na bieżąco. Dodatkowo przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podlegającej opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej.

Niemniej jednak nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Jak wskazano w uchwale (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy) za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo że w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło.

W podsumowaniu, po zestawieniu argumentów przemawiających za możliwością korekty podatku należnego z przedawnionego zobowiązania oraz tych przemawiających przeciw takiej możliwości należy stwierdzić, że z systemowej wykładni prawa, uwzględniającej skutki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, otrzymującemu zaliczki (A.) nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez A. zaliczki. Od momentu wystawienia ww. faktur i ujęcia ich w deklaracji VAT upłynęło 5 lat. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca zezwolił wprawdzie na bieżące ujmowanie faktur korygujących nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych, określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, określonych w cyt. wyżej art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku VAT naliczonego o kwotę wynikająca z takiej korekty. Prawo złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Za brakiem możliwości wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki w związku z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym opowiedział się NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. I FSK 500/13. Sad stwierdził, że "upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza - mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) - możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki".

Dodatkowo Organ zauważa, że stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności. W niniejszych okolicznościach A. wystawiła faktury dokumentujące otrzymane zaliczki a Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Obecnie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, A. nie jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe, nie obniża ona podatku należnego, a Wnioskodawca nie obniża podatku naliczonego z tytułu zwrotu dokonanych w latach 2004-2008 zaliczek.

W świetle analizy przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że otrzymany od A. zwrot faktycznie zapłaconych zaliczek dotyczących ceny sprzedaży gruntów określonych w zawartych w latach 2004-2008 umowach przedwstępnych będzie neutralny na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności Wnioskodawca w związku ze zwrotem zaliczek nie będzie zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku udokumentowania przez A. zwrotu zaliczek dotyczących zawartych w latach 2004-2008 umów przedwstępnych fakturami korygującymi, skutkującymi u A. obniżeniem kwoty podatku należnego, a u Wnioskodawcy obowiązkiem obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z tych faktur korygujących, pomimo przedawnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Co do wystawienia w związku ze zwrotem zaliczek not księgowych należy wskazać, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług dla udokumentowania zwracanych zaliczek notą księgową. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podnieść, że zwrot zaliczek, o których mowa we wniosku jest dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo. Brak skutków w zakresie podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2004-2008.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.