IPPP2/4512-651/15-2/MAO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z opcji opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z opcji opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. V. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza zakupić od M (...) Spółka z o.o. S.k.a. (dalej: "Sprzedający", "Sprzedawca") nieruchomość (dalej: "Nieruchomość") znajdującą się w W (...), przeznaczoną do wykorzystywania jako hotel.

Przedmiotem planowanej transakcji będą:

* własność zabudowanego gruntu stanowiącego jedną działkę ewidencyjną o numerze 51/1 (dalej: "Działka");

* stanowiący część składową Działki budynek wykorzystywany jako hotel (dalej: "Budynek") wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z Budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej;

* stanowiące części składowe Działki, trwale z nią związane naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo-kamienna (dalej: "Naniesienia").

Nieruchomość nie stanowi aktualnie własności Sprzedającego - jej właścicielem jest podmiot trzeci - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SP ZOO"). Przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki, Sprzedawca nabędzie Nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do jego przedsiębiorstwa (aport). Według wiedzy Wnioskodawcy, zakładane jest, że aport ten będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"), a Sprzedawca - o ile będzie mu przysługiwało do tego prawo - odliczy VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez SP ZOO dokumentującej ww. aport. Powyższa kwestia będzie przedmiotem wniosku o interpretację, z którym wystąpi Sprzedający.

Według wiedzy Spółki, Budynek został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 marca 2011 r. Jest on aktualnie w całości (wraz z Naniesieniami), na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich (zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.). Po wybudowaniu Budynek (wraz z Naniesieniami) został faktycznie przekazany dzierżawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2011 r. Z powyższego wynika, że Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób.

Według wiedzy Spółki, po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony SP ZOO równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Z informacji którymi dysponuje Spółka wynika, że dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym. Nie jest również planowane poniesienie wydatków tego rodzaju, w szczególności we wskazanym wyżej wymiarze, przez Sprzedającego.

Wnioskodawca rozważa wariant, na mocy którego w związku z transakcją wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przez SP ZOO na budowę Budynku (o ile na dzień planowanej sprzedaży Sprzedający będzie posiadać tego rodzaju prawa i obowiązki, tj. o ile przejdą one uprzednio na Sprzedawcę w ramach wspomnianego aportu). Należy również dodać, że Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku - kredytodawcy, które to obciążenie (o ile będzie istnieć w momencie przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Spółki), będzie po zakupie Nieruchomości spoczywać na Spółce jako jej właścicielu - co wynika z istoty hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego. Ewentualna cesja na rzecz Spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu może nastąpić w wyniku porozumienia z bankiem, które zostanie zawarte przed sprzedażą/po sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień złożenia niniejszego wniosku przedmiotowa kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami planowanej transakcji nie będą w szczególności takie elementy majątku Sprzedającego, jak:

* aktywa pieniężne Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze "w kasie" etc.);

* nazwa/znaki towarowe Sprzedającego;

* wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

* dokumentacja księgowa;

* umowy o pracę z pracownikami Sprzedawcy;

* umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedawcy (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.);

* prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Sprzedawcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, umowy ubezpieczenia - stroną umów tego rodzaju jest dzierżawca Budynku.

W ramach sprzedaży na Spółkę nie przejdą ponadto z mocy prawa (tekst jedn.: na podstawie art. 678 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "Kodeks cywilny") prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, która zostanie zawarta przez Sprzedającego - przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki planowane jest rozwiązanie tej umowy. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka planuje wykorzystywać ją do działalności opodatkowanej VAT, tj. prowadzić przy jej wykorzystaniu działalności hotelową - zgodnie z jej przeznaczeniem, ewentualnie wynająć/wydzierżawić na rzecz innego podmiotu.

Według wiedzy Spółki, Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, w przypadku otrzymania przez Sprzedawcę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko, w stosunku do obiektów posadowionych na Działce (Budynek/Naniesienia), w szczególności w związku z ich nabyciem w formie aportu, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją i skorzysta on z tego prawa. W tym wariancie, Sprzedawcy będzie przysługiwało również prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów/usług, które będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy Budynku.

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki będzie obejmować:

i. Działkę,

ii. posadowiony na niej Budynek (wraz z wykończeniem/wyposażeniem) i Naniesienia oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez SP ZOO umowy kredytu. W celu udokumentowania planowanej transakcji, Sprzedający zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży obejmującej wszystkie ww. składniki majątku Sprzedającego zastosowana zostanie podstawowa stawka VAT (tekst jedn.: aktualnie 23%).

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. W związku z tym należy wskazać, że Spółka, jak i Sprzedający, będą na moment złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: "opcja opodatkowania"), w odniesieniu do usytuowanych na Działce Budynku i Naniesień.

2. Czy, przy zachowaniu warunków formalnych - w szczególności w razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania dostawy Budynku i Naniesień oraz, w jej ramach, Działki - Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przez Sprzedawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan prawny

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie ze wspomnianym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

Dodatkowo, zgodnie z:

* art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

* art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnośnie pytania 2, to w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz - co do zasady - pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku decydują przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stanowisko Spółki

Ad.1.

Zdaniem Spółki, przy nabyciu nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do Budynku i Naniesień usytuowanych na Działce. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż "wyjściowo" ich sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczyć należy możliwość zastosowania do sprzedaży na rzecz Spółki Budynku i Naniesień, usytuowanych na Działce, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabędzie te obiekty na własny rachunek, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu - do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki - działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich dzierżawie innemu podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (hotelowej). W związku z tym - w wypadku otrzymania przez Sprzedającego interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko (m.in. w zakresie zasadności naliczenia VAT należnego przez SP ZOO na aporcie) - VAT naliczony wynikający z otrzymanej przez Sprzedającego faktury dokumentującej nabycie tych obiektów będzie mógł być przezeń odliczony (Sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków) i Sprzedawca skorzysta z tego prawa. Po drugie, po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego będzie ona faktycznie wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności opodatkowanej VAT (tekst jedn.: dzierżawy, a następnie sprzedaży na rzecz Spółki).

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do dostawy Budynków i Naniesień usytuowanych na Działce, zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ich dostawa na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu w - rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak dokonanych/planowanych ulepszeń obiektów znajdujących się na Działce, w szczególności przez SP ZOO/Sprzedającego - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Należy dodać, że Budynek i Naniesienia usytuowane na Działce były/są wydzierżawione przez SP ZOO i po nabyciu przez Sprzedającego także będą przedmiotem - dzierżawy. W związku z tym doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. I stan ten, z uwagi na wspomniany brak modernizacji, utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, Budynek/Naniesienia usytuowane na Działce są wydzierżawione od momentu oddania ich do użytkowania, tj. od 2011 r. W rezultacie okres, jaki upłynął od rozpoczęcia dzierżawy, w przypadku każdego obiektu przekroczył 2 lata. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia Budynku i Naniesień doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia dzierżawy tych obiektów przez SP ZOO, a więc okres pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych obiektów na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy na rzecz Spółki Budynku i Naniesień usytuowanych na Działce zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży na rzecz Spółki Budynku i Naniesień zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tekst jedn.: przed dniem dokonania dostawy, a więc podpisaniem umowy przenoszącej własność i/lub wydaniem Nieruchomości) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działki. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Konkluzja ta będzie również dotyczyć innych, niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na Działce (urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przy zachowaniu warunków formalnych - w szczególności w razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania z tytułu dostawy Budynku i Naniesień oraz w jej ramach Działki - Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przez Sprzedawcę.

Prawo to będzie wynikać z art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1a contrario, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a, ust. 10 i nast. oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę będzie i ona przez nią wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (tekst jedn.: będzie wykorzystywana przez Spółkę zgodnie z jej przeznaczeniem (na działalność hotelową), ewentualnie zostanie wynajęta/wydzierżawiona na rzecz innego podmiotu). Zatem już ta okoliczność (zamiar), oceniana na moment zakupu Nieruchomości, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o wykorzystywaniu Nieruchomości przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniane usługi będą opodatkowane VAT według właściwych dla nich stawek), a co za tym idzie potencjalnej możliwości odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku. Zgodnie z planami Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania nieruchomości będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę nie będzie też okoliczność, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uwagami zawartymi powyżej odnośnie pytania 1, w przypadku Nieruchomości, Sprzedający - w sytuacji skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zobowiązany będzie stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do opodatkowania jej dostawy według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

W ocenie Spółki wykluczona także jest - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: "ZCP").

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

Stanowisko takie zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. I. FSK 1062/10, w którym wskazano, że: "Zasadnie Sąd I instancji wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej poszukiwał na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 551 k.c.". Podobny pogląd zawarty został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-150/ 13-4/KW.

Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zgodnie z którą przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do planowanej przez Spółkę transakcji należy wskazać, że jej przedmiotem będzie Nieruchomość, na którą będą się składać grunt, posadowione na tym gruncie Budynek (wykończony/wyposażony) i Naniesienia oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez SP ZOO umowy kredytu.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne czy inne składniki majątku trwałego. Ponadto, w ramach transakcji na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Budynku zawartej z operatorem hotelowym, a także bieżące zobowiązania wynikające z tej umowy, z kosztów eksploatacji Budynku oraz z tytułu własności Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Sprzedającego ani też jego zorganizowana część. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, np.:

* przytoczony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., w którym wskazano, że: "Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1115/14-2/SM), w której wskazano, że: "(...) wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza: zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Dlatego użyte w art. 6 pkt 1 UVAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2013 r. (sygn. ITPP2/443-698/13/PS), w której wskazano, że: "W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko do zaprezentowanego wyżej przez Spółkę zajęły organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, odnoszących się wprost do sytuacji analogicznych jak będąca przedmiotem wniosku Spółki, tj. do okoliczności, w których dostawy obejmowały składniki majątkowe składające się na obiekty hotelowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-771/ 14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że przedmiot dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa/ZCP w sytuacji, gdy zamiarem stron jest przejście na nabywcę własności budynku (hotelu) praw do gruntów, na których budynek ten jest posadowiony, praw autorskich do projektu budowlanego budynku, własności wybranych ruchomości oraz/lub przynależności związanych z budynkiem, a poza zakresem transakcji pozostaną np. składniki majątkowe jak: prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, których stroną jest zbywca, należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywcę umów, umowa o zarządzanie hotelem przez wyspecjalizowaną grupę hotelową, umowy związane z obsługą administracyjną zbywcy etc.

Analogiczne stanowisko ww. organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-971/12-2/IG).

Należy również dodać, że w kontekście uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP pozbawiona znaczenia jest okoliczność, iż w momencie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem, będą się w nim znajdować elementy wyposażenia ruchomego oraz wykończenia trwale związanego z Budynkiem (elementy trwałe stanowić będą części składowe Budynku w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego). W świetle przytoczonych interpretacji indywidualnych oraz wyroków, należy bowiem uznać, że przedsiębiorstwem/ZCP jest zespół składników majątkowych o wysokim stopniu zorganizowania, których objęcie w posiadanie pozwoli nabywcy na niezwłoczne wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Tymczasem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym na rzecz Spółki przejdzie jedynie grupa składników majątkowych - powiązanych wprawdzie z Budynkiem, z których jednak nabywca (Spółka) ze względów obiektywnych i praktycznych nie będzie mógł czynić użytku na cele jego działalności gospodarczej bezpośrednio po ich nabyciu, bez konieczności podjęcia określonych czynności mających na celu "zorganizowanie" tych składników. Warto bowiem podkreślić, że w ramach transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów mających istotne znaczenie w kontekście korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (np. z umowy o zarządzanie, umów o dostawy mediów, etc.).

Przytoczone stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), w której stwierdzono, że: "Przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa/ZCP, a tym samym - a contrario do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do wykorzystywania jako hotel. Przedmiotem planowanej transakcji będą: grunt zabudowany; budynek wykorzystywany jako hotel wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej; naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo-kamienna, trwale związane z gruntem.

Obecnie nieruchomość nie stanowi własności Zbywcy. Przed sprzedażą Sprzedający nabędzie nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do jego przedsiębiorstwa (aport). Według wiedzy Wnioskodawcy zakładane jest, że aport ten będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca, o ile będzie mu przysługiwało do tego prawo, odliczy VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej ww. aport.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami planowanej transakcji nie będą w szczególności takie elementy jego majątku, jak: aktywa pieniężne Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze "w kasie" itp.); nazwa/znaki towarowe Spółki; wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione); dokumentacja księgowa; umowy o pracę z pracownikami Spółki; umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.); prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki; prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, umowy ubezpieczenia - co do zasady stroną umów tego rodzaju jest dzierżawca Budynku.

W ramach sprzedaży na Stronę nie przejdą ponadto z mocy prawa prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, która została zawarta przez Sprzedającego. Przed wniesieniem Nieruchomości aportem do Zbywcy planowane jest rozwiązanie tej umowy. Po nabyciu Nieruchomości, Strona planuje wykorzystywać ją do działalności opodatkowanej VAT, tj. prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność hotelarską - zgodnie z jej przeznaczeniem, ewentualnie wynająć/wydzierżawić na rzecz innego podmiotu.

Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w dotychczasowym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy:

* stronom transakcji będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży usytuowanych na Działce Budynku i Naniesień,

* Stronie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu przy jej wykorzystaniu działalności hotelowej lub wynajmie/wydzierżawieniu na rzecz innego podmiotu.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. Nieruchomość nie jest więc wyodrębniona w strukturach Zbywcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy. Ponadto na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności oraz zobowiązania Zbywcy. Pozostawienie poza zakresem dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Wnioskodawcy jako nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że planowana sprzedaż będzie obejmować: (i) Działkę, (ii) posadowione na niej Budynek (wraz z wykończeniem/wyposażeniem) i Naniesienia, oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez dotychczasowego właściciela umowy kredytu. W celu udokumentowania planowanej transakcji, Sprzedający zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży obejmującej wszystkie ww. składniki jej majątku zastosowana zostanie podstawowa stawka VAT (tekst jedn.: aktualnie 23%). Budynek został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 marca 2011 r. Jest on aktualnie w całości (wraz z Naniesieniami), na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich. Po wybudowaniu Budynek (wraz z Naniesieniami) został faktycznie przekazany dzierżawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2011 r., tj. Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób. Po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony dotychczasowego właściciela równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym. Nie jest również planowane poniesienie wydatków ulepszeniowych (modernizacyjnych) przez Sprzedającego.

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający, będą na moment złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

Z kolei art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa Budynku i Budowli posadowionych na gruncie będących przedmiotem transakcji będzie podlegała zwolnieniu od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu. Należy podkreślić, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Budynek i Budowle obecnie są przedmiotem dzierżawy, a po nabyciu przez Sprzedającego również pozostanie przedmiotem dzierżawy. Wobec czego pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą wydzierżawienia Budynku i Budowli. Dodatkowo Budynek i Budowle nie były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Ponadto między pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku i Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w 2011 r.

Jednakże zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że obie strony transakcji, na moment złożenia oświadczenia oraz na moment transakcji, będą czynnymi podatnikami podatku VAT. Tak więc strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość.

Odnosząc się natomiast do stawki podatku VAT właściwej dla Naniesień należy stwierdzić, że zgodnie z Prawem budowlanym zarówno obiekty małej architektury, jak i urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, obiekty małej architektury oraz urządzenia budowlane stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. Wobec czego nie są to samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego.

Wnioskodawca podaje w opisie zdarzenia przyszłego, że na przedmiot transakcji składają się również wykończenia/wyposażenia trwale związane z Budynkiem, wskazując jednocześnie na definicję "części składowych" budynków w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego. Końcowo tut. Organ zauważa jednak, że powyższe rozstrzygnięcie nie uwzględnia ww. rzeczy ruchomych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (...).

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z Budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Wnioskodawca wskazując, że wraz z Budynkiem Sprzedający dokona dostawy wyposażenia ruchomego, posługuje się również pojęciem przynależności.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, gdyż związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Co najistotniejsze, pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Wobec wyżej wskazanych przepisów prawa oraz przedstawionego przedmiotu transakcji należy stwierdzić, że wyposażenie trwale związane z Budynkiem stanowi jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i będzie opodatkowane tą samą stawką podatku jak dostawa Budynku. Natomiast wyposażenie ruchome, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, należy zaliczyć do części przynależnych i powinno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie na moment transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy Nabywca przy jej wykorzystaniu będzie prowadził działalność gospodarczą, tj. działalność hotelową lub najem/dzierżawę na rzecz innego podmiotu. Natomiast dostawa nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawcy po dokonaniu planowanej transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.