IPPP2/4512-62/15-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2015 r. doręczone Stronie w dniu 6 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących po udzieleniu rabatu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących po udzieleniu rabatu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 11 marca 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPP2/4512-62/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest autoryzowanym dystrybutorem w Polsce produktów marki H. (dalej H.). Działalność jej polega m.in. na zaopatrywaniu się w towary bezpośrednio w spółce H. E. w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie ich hurtowej odsprzedaży klientom w Polsce i za granicą. W celu uatrakcyjnienia współpracy H. wprowadza różne programy wsparcia sprzedaży dla zarejestrowanych partnerów H., którymi są klienci spółki. Są nimi m.in. różnego rodzaju rabaty, których Spółka P. jako dystrybutor jest tylko przekaźnikiem. Przedmiotowe rabaty są przyznawane klientom ex post, tj. po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu przez Spółkę dokumentujących ją faktur sprzedaży.

W roku 2014 H. udzieliła klientom rabatów w oparciu o ustanowiony przez H. regulamin Programu S. Rozliczenie uczestnictwa klientów w programie przebiegało dwuetapowo. W pierwszym etapie H. wystawiła na rzecz Spółki dwie Noty kredytowe z podaniem w treści, iż jest to rabat. Załączniki do ww. not kredytowych zawierały nazwy klientów spółki oraz wartości rabatów posprzedażowych należnych poszczególnym klientom spółki z tytułu uczestnictwa w programie S. Wobec powyższego po stronie spółki powstał obowiązek zmniejszenia wartości sprzedaży na rzecz jej klientów, i w konsekwencji udokumentowania tego fakturami korygującymi.

Ponieważ wartość poszczególnego rabatu uzależniona była od ilości i rodzaju zakupionych przez klientów spółki produktów oznaczało to, że klient mógł otrzymać rabat do wielu różnych transakcji, w zależności od tego ile premiowanych bonusami zakupów klient dokonał w danym okresie rozliczeniowym.

Wystawienie przez Spółkę faktur korygujących ceny sprzedaży poszczególnych pozycji poszczególnym klientom było wyraźnie utrudnione lub wręcz niemożliwe ze względu na ilość transakcji oraz fakt dokonywania na rzecz poszczególnego klienta sprzedaży w różnych walutach.

Wobec powyższego w celu udokumentowania rabatu Spółka wystawiła faktury VAT korygujące okresowe. Poszczególna korekta odnosi się do wszystkich faktur wystawionych na klienta w danym okresie rozliczeniowym.

Wystawiona przez spółkę faktura korygująca zawiera:

* oznaczenie "Faktura VAT korekta",

* datę i numer kolejny faktury korygującej,

* nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy (Spółki) oraz nabywcy (klienta) uwzględnione w fakturach korygowanych,

* tytuł/podstawę korekty zawierającą zapis, iż jest to rabat okresowy opis rabatu (jego nazwę poprzez odwołanie się do nazwy regulaminu H., okres, którego dotyczy),

* łączną kwotę udzielonego rabatu (netto),

* łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego (z podziałem na stawki VAT, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży,

* łączną kwotę zmniejszenia należności (brutto).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące nie zawierały w swojej treści dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta. Jako nazwę towaru lub usługi Spółka podawała następujące dane: Rabat zgodnie z S.#20 H. wraz z zakresem dat, którego rabat dotyczył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wystawiane przez spółkę faktury korygujące dokumentujące udzielanie przez spółkę rabatów spełniają wymogi przewidziane w odpowiednich przepisach, tj. są zgodne z art. 106j ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i, w konsekwencji, wspomniane faktury korygujące stanowią z formalnego punktu widzenia, przy zachowaniu pozostałych warunków, podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego udokumentowanymi nimi rabatami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy sposób dokumentowania przez nią udzielonych rabatów jest prawidłowy.

Jak wskazują przepisy w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą sposobem na udokumentowanie rabatu/obniżki cen jest wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej. Potwierdza to art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnik wystawia fakturę korygującą gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 oraz gdy udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszych ustępach ww. przepisu uregulowane zostały zasady wystawiania/treść faktur korygujących w konkretnych sytuacjach. I tak, zgodnie z art. 106j ust. 2 zawarto wymogi dotyczące "tradycyjnej" faktury korygującej, która powinna zawierać:

W art. 106j ust. 3 ustawy o VAT uregulowane zostały także wymogi dotyczące "uproszczonych" faktur korygujących zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Ponieważ wystawione przez spółkę faktury korygujące zawierają w swym opisie nazwę regulaminu Programu H. S. oraz wyszczególnienie zakresu dat, w których dokonana była pierwotna sprzedaż na rzecz danego klienta, pozwalają na jednoznaczną identyfikację sprzedaży, którego dotyczą korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka jest autoryzowanym dystrybutorem w Polsce produktów marki H. (dalej H.). Działalność jej polega m.in. na zaopatrywaniu się w towary bezpośrednio w spółce H. E. w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie ich hurtowej odsprzedaży klientom w Polsce i zagranicą. W celu uatrakcyjnienia współpracy H. wprowadza różne programy wsparcia sprzedaży dla zarejestrowanych partnerów H., którymi są klienci spółki. Są nimi m.in. różnego rodzaju rabaty, których Spółka P. jako dystrybutor jest tylko przekaźnikiem. Przedmiotowe rabaty są przyznawane klientom ex post, tj. po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu przez Spółkę dokumentujących ją faktur sprzedaży. W roku 2014 H. udzieliła klientom rabatów w oparciu o ustanowiony przez H. regulamin Programu S. Rozliczenie uczestnictwa klientów w programie przebiegało dwuetapowo. W pierwszym etapie H. wystawiła na rzecz Spółki dwie Noty kredytowe z podaniem w treści, iż jest to rabat. Załączniki do ww. not kredytowych zawierały nazwy klientów spółki oraz wartości rabatów posprzedażowych należnych poszczególnym klientom spółki z tytułu uczestnictwa w programie S. Wobec tego po stronie spółki powstał obowiązek zmniejszenia wartości sprzedaży na rzecz jej klientów, i w konsekwencji udokumentowania tego fakturami korygującymi. Ponieważ wartość poszczególnego rabatu uzależniona była od ilości i rodzaju zakupionych przez klientów spółki produktów oznaczało to, że klient mógł otrzymać rabat do wielu różnych transakcji, w zależności od tego ile premiowanych bonusami zakupów klient dokonał w danym okresie rozliczeniowym. Wystawienie przez Spółkę faktur korygujących ceny sprzedaży poszczególnych pozycji poszczególnym klientom było wyraźnie utrudnione lub wręcz niemożliwe ze względu na ilość transakcji oraz fakt dokonywania na rzecz poszczególnego klienta sprzedaży w różnych walutach. Wobec powyższego w celu udokumentowania rabatu Spółka wystawiła faktury VAT korygujące okresowe. Poszczególna korekta odnosi się do wszystkich faktur wystawionych na klienta w danym okresie rozliczeniowym.

Z wniosku wynika, że wystawiona przez spółkę faktura korygująca zawiera:

* oznaczenie "Faktura VAT korekta",

* datę i numer kolejny faktury korygującej,

* nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy (Spółki) oraz nabywcy (klienta) uwzględnione w fakturach korygowanych,

* tytuł/podstawę korekty zawierającą zapis, iż jest to rabat okresowy opis rabatu (jego nazwę poprzez odwołanie się do nazwy regulaminu H., okres, którego dotyczy),

* łączną kwotę udzielonego rabatu (netto),

* łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego (z podziałem na stawki VAT, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży,

* łączną kwotę zmniejszenia należności (brutto).

Z uzupełnienia do wniosku wynika ponadto, że wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące nie zawierały w swojej treści dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta. Jako nazwę towaru lub usługi Spółka podawała następujące dane: Rabat zgodnie z S.#20 H. wraz z zakresem dat, którego rabat dotyczył.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wystawiane przez Spółkę faktury korygujące dokumentujące udzielanie przez Spółkę rabatów spełniają wymogi przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy.

Przywołane przez tut. Organ przepisy ustawy wyraźnie wskazują, jakie elementy powinna zawierać faktura korygująca. Jednym z elementów jest wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA". Jak Spółka wskazuje faktura wystawiona przez Spółkę zawiera oznaczenie "Faktura VAT korekta", co oznacza, że ten wymagany warunek jest spełniony. Ponadto Spółka wskazuje, że faktura również zawiera numer kolejny oraz datę jej wystawienia, tytuł/podstawę korekty zawierającą zapis, że jest to rabat okresowy opis rabatu (jego nazwę poprzez odwołanie się do nazwy regulaminu H., okres, którego dotyczy), łączną kwotę udzielonego rabatu (netto), łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego (z podziałem na stawki VAT, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży, łączną kwotę zmniejszenia należności (brutto). Oznacza to, że faktura korygująca zawiera elementy wymagane, do których odnosi się art. 106j ust. 2 pkt 2, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy.

Należy zauważyć, że faktura korygująca powinna także zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, przy czym zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 2 faktura zbiorcza może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b oraz danych zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 6 tj. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura korygująca powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-4, w tym datę wystawienia faktury pierwotnej oraz kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę.

Dla potrzeb stosowania art. 106j ust. 3 ustawy, czyli szczególnej sytuacji, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw w danym okresie, tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, należy uznać za wystarczające zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do:

* daty wystawienia faktur pierwotnych - pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;

* numerów faktur - pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

Ponieważ wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące nie zawierały w swojej treści żadnych dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta, a jedynie jako nazwę towaru lub usługi Spółka podawała informację: Rabat zgodnie z S.#20 H. wraz z zakresem dat, którego rabat dotyczył, takie postępowanie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że okres do którego odnosi się obniżka dotyczy dostaw towarów (lub świadczenia usług), zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw.

W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy prawidłowości wystawienia faktur korygujących, nie dotyczy natomiast kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ w tym zakresie wniosek nie zawierał stanowiska Wnioskodawcy. W myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena zawartego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.