IPPP2/4512-607/15-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że ponoszone nakłady w lokalu niebędącym środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji przepisów art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że ponoszone nakłady w lokalu niebędącym środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji przepisów art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie restrukturyzacji i obrotu nieruchomościami mieszkalnymi. Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości mieszkalnych, ich restrukturyzacji w zakresie prawnym, administracyjnym i budowlanym oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji.

W 2014 r. Spółka nabyła nieruchomość mieszkalną z przeznaczeniem inwestycyjnym. Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne. Nabycie nie podlegało podatkowi VAT, gdyż było dokonane od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży Spółka dokonała w nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te polegały przede wszystkim na pracach remontowo-wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji i rewitalizacji nieruchomości. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości inwestycyjnej i zostały zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieruchomość inwestycyjna będąca towarem może zostać ulepszona w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, nieruchomość inwestycyjna nie może zostać "ulepszona" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), ponieważ przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do środków trwałych, natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu na inwestycje długoterminowe/towary jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

Mając na uwadze powyższe przepisy, kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie: (i) co należy rozumieć pod pojęciem "ulepszenia" oraz (ii) co może podlegać temu "ulepszeniu".

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej terminu "ulepszenie" i odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 -11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. nr PO3/722-160/94 do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

Niewątpliwie wszystkie powyższe wydatki wpływają na wartość środków trwałych i zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. powinny podnosić wartość początkową środka trwałego oraz zostać zaliczone do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym odnoszą się jedynie do możliwości ulepszenia środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ustawa o p.d.o.p. nie dopuszcza możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych oraz towarów/ nieruchomości inwestycyjnych. W konsekwencji odnosząc definicję "ulepszenia" zawartą w ustawie o p.d.o.p. na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się wyłącznie do przypadku ulepszenia nieruchomości będącej środkiem trwałym.

W ocenie Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej było uchylenie przez ustawodawcę w 2008 r. art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłączał zastosowanie zwolnienia dla używanych budynków, budowli lub ich części jeżeli przez wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków i użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Uchylenie przez ustawodawcę powyższego przepisu potwierdza, że intencją ustawodawcy było zastosowanie możliwości "ulepszenia" wyłącznie środków trwałych, które zostały ujawnione w rejestrze środków trwałych i podlegają odpisom amortyzacyjnym.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości.

W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną, natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostały zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W ocenie Spółki, nie można w analizowanym stanie faktycznym zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych w nieruchomości jako prac spełniających warunki "ulepszenia" zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. oraz ustawy o VAT. Pojęcie "ulepszenia" na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na rewitalizację nieruchomości inwestycyjnej nie mogą być rozumiane jako wydatki poniesione na "ulepszenie" środka trwałego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie co do zasady odpłatna dostawa towaru, jak również najem bądź dzierżawa.

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia - zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie - należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

* obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie restrukturyzacji i obrotu nieruchomościami mieszkalnymi. Spółka nabywa nieruchomości mieszkalne, dokonuje ich restrukturyzacji w zakresie prawnym, administracyjnym i budowlanym a następnie sprzedaje.

W 2014 r. Spółka nabyła nieruchomość mieszkalną z przeznaczeniem inwestycyjnym. Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/ towary po cenie nabycia. W konsekwencji nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne. Nabycie nie podlegało podatkowi VAT, gdyż było dokonane od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży Spółka dokonała w nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te polegały przede wszystkim na pracach remontowo-wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji i rewitalizacji nieruchomości. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości inwestycyjnej i zostały zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy nieruchomość inwestycyjna będąca towarem może zostać ulepszona w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie "ulepszenia", przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków lub ich części i budowli, w swej treści posługują się pojęciem "ulepszenia", które także należy odnosić wyłącznie do nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych podatnika. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2014 r. nieruchomości mieszkalnej, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.