IPPP2/4512-576/15-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 25 dni - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Izba została powołana przez X. S.A i K. SA, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez X. SA. Izba rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunków transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym. Przedmiotem dokonywanych transakcji jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, w przypadku transakcji dokonywanych na X., to Izba jest techniczną stroną takich transakcji, ponieważ prowadzi rozliczenia i rozrachunki transakcji zawieranych na towarowym rynku giełdowym. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rynek giełdowy towarowy jest rynkiem w pełni anonimowym, co w praktyce oznacza, że strony dokonywanych przez siebie transakcji są w pełni dla siebie anonimowe (nie znają żadnych swoich danych), Izba występuje z technicznego punktu widzenia na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricto, ponieważ dokonuje ona tylko rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych podawane są tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 106a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również odpowiednich rozporządzeń w tym zakresie, które regulują kwestie związane z elementami stanowiącymi essentialia negotii prawidłowo wystawionej faktury dla potrzeb tego podatku (co nie jest przedmiotem niniejszego pytania).

W związku z opisaną specyfiką rynku giełdowego, transakcje dokonywane anonimowo na X., rozliczane przez Wnioskodawcę, zawierane są przy pomocy specjalnego systemu notującego Condicto Trade. W systemie tym złożone zlecenia są ze sobą łączone elektronicznie, co oznacza, że żaden z uczestników rynku giełdowego nie jest wstanie uzyskać informacji o tym, kto jest nabywcą ani sprzedawcą oraz emitentem. Z uwagi na fakt, że Izba jest podmiotem realizującym, zgodnie z ustawą z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, rozliczenie, rozrachunek i zabezpieczenie transakcji zawartych na X., jak opisano, przejmuje ona obowiązki stron transakcji. W konsekwencji, w celu umożliwienia realizacji tego zadania, dane sesyjne X. są przekazywane do systemu rozliczeniowego Wnioskodawcy, Condico Clearing Station, gdzie poszczególne zlecenia zakupu i sprzedaży są rejestrowane na kontach ewidencyjnych poszczególnych członków Wnioskodawcy.

Rozliczenia dokonywanych transakcji odbywają się po zakończonej sesji giełdowej i są przeprowadzane w stosunku do wszystkich transakcji zawartych przecz członków X. i Wnioskodawcy, tak sprzedaży jak i zakupu. Po dokonaniu rozliczeń, aktualizacji depozytów, zarejestrowaniu wartości dostaw na kontach obrachunkowych w After Trade Engine (Condico), dochodzi do wykonania rozrachunków z członkami Wnioskodawcy. W procesie przygotowania rozrachunku dochodzi do nettingu pozycji, który ma na celu obniżenie ryzyka. Netting można zdefiniować jako sposób rozliczenia dokonanych transakcji, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z dokonanych przez uczestnika rynku giełdowego transakcji. Pozycje w systemie Condico są nettowane również ze względu na zabezpieczenia, tak aby członkowie Wnioskodawcy nie byli obarczani wysokimi kosztami depozytów. Mimo, że dla celów rozrachunku dochodzi do nettingu w systemie rozliczeniowym, raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji (sprzedaż i zakup).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Z uwagi na fakt, że Izba występuje po obu stronach transakcji w wystawianych fakturach dotyczących obrotu giełdowego, rozliczanego przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pojawiła się wątpliwość, czy z uwagi na stosowany system nettingu, Izba jest uprawniona do stosowania przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w myśl którego, przy spełnieniu określonych warunków, podatnikowi przysługuje prawo do przyspieszonego, 25-dniowego prawa zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego w deklaracji za konkretny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym, stoi na stanowisku, że uprawniony jest do stosowania normy wynikającej z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Commission of the European Communities v. Italian Republic,"<...> zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku". Z kolei w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja Europejska v. Republika Węgierska Trybunał stwierdził, że niezgodne z prawem wspólnotowym było uzależnienie zwrotu bezpośredniego podatku od zapłacenia dostawcy (z faktur otrzymanych od którego pochodzi podatek naliczony) całej ceny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wspólny system podatku zakłada, że nadwyżka podatku musi podlegać zwrotowi w rozsądnym terminie.

Na gruncie polskiej ustawy o podatku VAT, zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 tego aktu prawnego. Podstawowy termin zwrotu został określony na 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy) przez podatnika.

Ustawa przewiduje również, w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1, przyspieszenie terminu zwrotu. Następuje to przede wszystkim z uwagi na dokonanie przez podatnika bezpośredniej zapłaty za nabywane towary i usługi, z którym związany jest podatek naliczony składający się na nadwyżkę podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do faktu, że może korzystać z przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanego w składanych przez Niego deklaracjach dla potrzeb podatku VAT, pod warunkiem, że wystawiane na jego rzecz faktury, z których wynika podatek VAT naliczony, są przez niego zapłacone. Przy czym dla dokonania powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że w fakturach dotyczących obrotu giełdowego, z uwagi na swoją działalność oraz ustawową i statutową rolę, Izba występuje w roli nabywcy, przy czym kwoty wykazane w takich dokumentach księgowych wynikają z zastosowania przy dokonywaniu rozrachunku nettingu pozycji.

Przede wszystkim podkreślić należy, że netting pozycji nie jest stosowany dla potrzeb prawa podatkowego, a jedynie wynika z charakteru obrotu rynku giełdowego, i ma na celu ułatwienie funkcjonowania i prowadzenia działalności podmiotom będącym członkami X. oraz Wnioskodawcy, przede wszystkim w celu obniżenia ryzyka giełdowego oraz kwot depozytów zabezpieczających, liczonych od wartości dokonywanych transakcji.

Na marginesie należy zauważyć, że w Polsce na dzień przygotowania niniejszego Wniosku nie ma uregulowań dotyczących nettingu, jednakże przepisy Kodeksu Cywilnego w art. 498 i 499 pozwalają opisać jego mechanizm. Jeżeli zatem dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto (net amount) ustalana jest w skutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 ust. 2 k.c.).

W opisanym stanie faktycznym dochodzi, więc do potrącenia de facto wierzytelności pomiędzy stronami transakcji giełdowych, rozliczanych przez Wnioskodawcę, którego wynik widoczny jest w wystawionej fakturze dla potrzeb podatku VAT, przy czym raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji sprzedaży oraz zakupów. W praktyce oznacza to, że przy dokonywaniu rozrachunku faktycznie stosowana jest metoda nettingu, jednak kwota wynikająca z wystawionej faktury z tytułu transakcji giełdowych, na której nabywcą z uwagi na przedstawiony charakter prawny działalności Wnioskodawcy jest Izba, jest kwotą ostateczną do zapłaty. W konsekwencji, należy więc jednoznacznie stwierdzić, że sposób wyliczenia kwot wynikających z faktury, w których wykazywany jest podatek naliczony, nie może mieć wpływu na ograniczenie fundamentalnego prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, w tym do uzyskania tego zwrotu w przyspieszonym, 25-dniowym terminie. Koniecznym jest również potwierdzenie, że właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego dotychczas akceptował bez zastrzeżeń prawo Izby do realizacji zasady wynikającej z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Warto również zwrócić uwagę, abstrahując od faktu, że tak jak wspomniano, sposób dokonywania rozrachunków nie może mieć wpływu na stosowanie prawa wynikającego z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, to powszechnie podkreśla się (A.Bartosiewicz "VAT. Komentarz LEX", LEX a Wolers Kluwer business, Warszawa 2015), że "w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur wystawionych w obrocie krajowym, wówczas - do uzyskania szybszego zwrotu - konieczne jest zapłacenie w całości należności wynikającej z faktury podatnikowi będącemu wystawcą faktury, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten był poddawany wielostronnej i zdecydowanej krytyce (...)".

"Po pierwsze bowiem, nie znajduje kompletnie żadnego uzasadnienia wymóg bezpośredniej zapłaty należności na rzecz wystawcy faktury. Z jednej strony wymóg taki przekreśla stosowanie wszelkich nowoczesnych form rozliczeń (w tym bezgotówkowych), w których uczestniczą osoby trzecie (takich jak faktoring, korzystanie z akredytywy itp.). Wykładnia gramatyczna wskazywałaby, że bezpośredniość zapłaty zakłada, iż przejście środków pieniężnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami czynności, bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Nie byłaby więc bezpośrednia zapłata przelewem (bo tutaj wystawcy "płaci" bank, jednocześnie obciążając rachunek nabywcy, albo banki "płacą" sobie same, obciążając i uznając rachunki swoich klientów), czekiem, kartą płatniczą, przy wykorzystaniu akredytywy (podobnie jak wyżej - zapłata odbywa się za pośrednictwem banku). Nie jest również bezpośrednią zapłatą wystawienie weksla, czy to własnego, czy to trasowanego".

Analogicznie, można zastosować wyżej przytoczone stanowisko, w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Fakt, że rozliczenie dokonane jest w oparciu o system nettingu nie tylko nie może skutkować odmową prawa do skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, ponieważ stanowiłoby to bezsprzeczne pogwałcenie normy wynikającej z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Więcej, taki wniosek prowadziłby do tego, że powyższy przepis mógłby być stosowany tylko i wyłącznie do archaicznych sposobów rozliczania, bez uwzględniania zmian rynkowych i nowoczesnych transakcji. Koniecznym jest podkreślenie w tym miejscu, że powszechnie, w tym w szczególności w orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że niektóre przepisy wspólnego systemu podatku VAT oraz krajowych porządków prawnych mają charakter archaiczny, wręcz przestrzały, stąd dokonując ich wykładni należy posługiwać się dynamiczną wykładnią prawa, uwzględniającą przede wszystkim zmieniające się realia gospodarcze (tylko przykładowo: C-464/12, C-26/12, C-259/11 i C-44/11 oraz C-461/12).

Problem ten, w odniesieniu do terminu zwrotu, zauważają również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2374/13 stwierdzono, że prawo do skorzystania ze skróconego, 25-dniowego terminu zwrotu VAT nie jest uzależnione od tego, czy zapłata nastąpiła przelewem, gotówką, czy w formie potrącenia wzajemnych należności między podatnikami. W wyroku tym przywołano inne orzecznictwo, w myśl którego "zapłata należności pieniężnych" może polegać również na kompensacie wierzytelności - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 1075/10, oraz na przekazie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 603/09. W przywołanym wyroku wojewódzkiego sądu jednoznacznie stwierdzono, że: "W świetle powyższych rozważań za błędne należało zatem uznać stanowisko Ministra Finansów, że nie może dojść do przyspieszonego zwrotu - w terminie 25 dni - nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, gdy podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Skarżący dokonał bowiem kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonał zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób. Tym samym przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT może mieć zastosowanie, z uwagi na wykonanie zobowiązania. Zobowiązanie - świadczenie pieniężne - wygasło przez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c.".

Podobne rozstrzygnięcie znalazło się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 1731/11, gdzie jednoznacznie podkreślono, że: "warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie (...)".

Warto zwrócić również uwagę na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie o sygnaturze III Sa/Wa 1806/12, gdzie zaznaczono, że przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o podatku VAT, mówiący o płatnościach i zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego. Błędne jest stanowisko, że uniemożliwia on podmiotom gospodarczym regulowanie zobowiązań w innej formie niż zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego. Przy czym, Sąd postawił tezę, w myśl której przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku, którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Tezy te są prezentowane powszechnie, przykładowo tylko można jeszcze przywołać wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 1289/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 1075/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 1/12. Dlatego też, nawet, gdyby przyjąć, że netting ma faktyczne znaczenie dla prawidłowego ustalania terminu zwrotu podatku VAT w opisanym przypadku, to powyższe orzecznictwo, które oczywiście nie jest dla Wnioskodawcy ani dla Organu wiążące, wskazuje pewien drogowskaz w dokonywaniu wykładni przepisów prawa, nakazujący uznać, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT ma również zastosowanie w przypadku potrąceń, na których de facto, jak opisano, opiera się założenie nettowania pozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast art. 87 ust. 6 ustawy stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni). Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

* opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,

* zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa jako Izba w Warszawie i realizuje rozliczenia transakcji dokonywanych przez X. SA. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunków transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym. Przedmiotem dokonywanych transakcji jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia praz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, w przypadku transakcji dokonywanych na X., to Izba jest techniczną stroną takich transakcji, ponieważ prowadzi rozliczenia i rozrachunki transakcji zawieranych na towarowym rynku giełdowym. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rynek giełdowy towarowy jest rynkiem w pełni anonimowym, co w praktyce oznacza, że strony dokonywanych przez siebie transakcji są w pełni dla siebie anonimowe (nie znają żadnych swoich danych), Izba występuje z technicznego punktu widzenia na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricto, ponieważ dokonuje ona tylko rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych podawane są tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 106a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak również odpowiednich rozporządzeń w tym zakresie, które regulują kwestie związane z elementami stanowiącymi essentialia negotii prawidłowo wystawionej faktury dla potrzeb tego podatku (co nie jest przedmiotem niniejszego pytania).

W związku z opisaną specyfiką rynku giełdowego, transakcje dokonywane anonimowo na X., rozliczane przez Wnioskodawcę, zawierane są przy pomocy specjalnego systemu notującego Condicto Trade. W systemie tym złożone zlecenia są ze sobą łączone elektronicznie, co oznacza, że żaden z uczestników rynku giełdowego nie jest wstanie uzyskać informacji o tym, kto jest nabywcą ani sprzedawcą oraz emitentem. Z uwagi na fakt, że Izba jest podmiotem realizującym, zgodnie z ustawą z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, rozliczenie, rozrachunek i zabezpieczenie transakcji zawartych na X., jak opisano, przejmuje ona obowiązki stron transakcji. W konsekwencji, w celu umożliwienia realizacji tego zadania, dane sesyjne X. są przekazywane do systemu rozliczeniowego Wnioskodawcy, Condico Clearing Station, gdzie poszczególne zlecenia zakupu i sprzedaży są rejestrowane na kontach ewidencyjnych poszczególnych członków Wnioskodawcy.

Rozliczenia dokonywanych transakcji odbywają się po zakończonej sesji giełdowej i są przeprowadzane w stosunku do wszystkich transakcji zawartych przecz członków X. i Wnioskodawcy, tak sprzedaży jak i zakupu. Po dokonaniu rozliczeń, aktualizacji depozytów, zarejestrowaniu wartości dostaw na kontach obrachunkowych w After Trade Engine (Condico), dochodzi do wykonania rozrachunków z członkami Wnioskodawcy. W procesie przygotowania rozrachunku dochodzi do nettingu pozycji, który ma na celu obniżenie ryzyka. Netting można zdefiniować jako sposób rozliczenia dokonanych transakcji, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z dokonanych przez uczestnika rynku giełdowego transakcji. Pozycje w systemie Condico są nettowane również ze względu na zabezpieczenia, tak a by członkowie Wnioskodawcy nie byli obarczani wysokimi kosztami depozytów. Mimo, że dla celów rozrachunku dochodzi do nettingu w systemie rozliczeniowym, raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji (sprzedaż i zakup). W opisanym stanie faktycznym dochodzi, więc do potrącenia de facto wierzytelności pomiędzy stronami transakcji giełdowych, rozliczanych przez Wnioskodawcę, którego wynik widoczny jest w wystawionej fakturze dla potrzeb podatku VAT, przy czym raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji sprzedaży oraz zakupów. W praktyce oznacza to, że przy dokonywaniu rozrachunku faktycznie stosowana jest metoda nettingu, jednak kwota wynikająca z wystawionej faktury z tytułu transakcji giełdowych, na której nabywcą z uwagi na przedstawiony charakter prawny działalności Wnioskodawcy jest Izba, jest kwotą ostateczną do zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania w terminie 25-dni zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego w deklaracji za konkretny okres rozliczeniowy.

W wyniku analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności.

Należy jednak pamiętać, że powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

W wyniku analizy analizy przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić zatem należy, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem, aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca musi spełnić, jest zapłata w całości należności za nabyte towary/usługi. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zapłaty za swoje zobowiązania w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności. Nie dochodzi w takich przypadkach do zapłaty z tytułu nabycia towarów/usług ani w gotówce ani przelewem.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokonuje potrącenia w formie kompensaty należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT.

Oczywiście w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności, to następuje wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawia to Wnioskodawcę możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, składając wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach wynikają z faktur dokumentujących transakcje zostały uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) - nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska - na jego poparcie - orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita, o czym może świadczyć chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1962/13, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.