IPPP2/4512-515/16-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest rolnikiem, prowadzącym wraz z żoną działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne zostało utworzone w 2010 r. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "Ustawa VAT").

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, aczkolwiek jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 Ustawy VAT ze względu na prowadzoną działalność rolniczą.

W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość rolna Gmina o pow. obecnie ok. 3,3630 ha. W dniu 7 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył działkę gruntu o nr 61/3 o pow. 3,5290 ha. W następnych latach gospodarstwo zostało powiększone: w 2011 r. o ok. 0,0800 ha, w 2012 r. o ok. 0,0400 ha. Na wskazanych terenach prowadzona jest uprawa zbóż.

W 2014 r. Gmina wydała decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego tj. budowy drogi obejmującej część działki o nr 61/3. W następstwie tej decyzji został wykonany podział działki o nr 61/3, w wyniku którego powstały: (1) działka o nr 61/7, jako działka drogowa o pow. 0,2860 ha, której własność została przeniesiona na własność Gminy; (2) działka o nr 61/6 o pow. 3,2430 ha, która pozostała własnością Wnioskodawcy i jego żony.

Od wszystkich nieruchomości opłacany jest podatek rolny, ziemia rolna utrzymywana jest w dobrej kulturze rolnej, zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska oraz otrzymywane są do niej płatności bezpośrednie. Obecnie posiadane przez Wnioskodawcę grunty rolne znalazły się na obszarze, na którym Gmina - w związku z wybudowaniem autostrady w 2012 r. - realizuje strefę przemysłową. Uchwalone zostały uchwałami Rady Miejskiej z dnia 28 września 2011 r. oraz Nr 685/2014 z dnia 29 stycznia 2014 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowana została inwestycja Interdyscyplinarnego Centrum Innowacji. Spowodowało to rozwój ekonomiczny tych terenów poprzez budowę nowego układu drogowego wraz z infrastrukturą oraz nowych zakładów przemysłowych.

Naturalną konsekwencją realizowanej przez Gminę strategii rozwoju strefy przemysłowej jest równoczesny spadek przydatności rolniczej gruntów uprawnych położonych na jej obszarze spowodowany wzrostem skażenia gleby i powietrza. Tereny strefy przemysłowej z założenia narażone są na wyższy poziom emisji zanieczyszczeń, dodatkowo jednak szczególnie negatywnie na jakość gleb wpływa transport samochodowy, który zanieczyszcza glebę i szatę roślinną spalinami zawierającymi związki ołowiu.

W związku z opisaną powyżej - niezależną od Wnioskodawcy - zmianą przeznaczenia terenu położonego w Gminie, do Wnioskodawcy zwrócił się Nabywca i złożył ofertę nabycia nieruchomości, ze względu na zawartą już wcześniej umowę nabycia nieruchomości sąsiednich i prowadzony proces pozyskiwania niezbędnych dla inwestycji zezwoleń.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjął ofertę sprzedaży nieruchomości niezbędnej dla Nabywcy do realizacji jego inwestycji oraz zawarł przedwstępną umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, tytułu własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej działkę ewidencyjną 61/6 o pow. 3,2430 ha nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2010 r., objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: "Nieruchomość").

Wnioskodawca zaznacza, że do czasu powstania strefy przemysłowej, nie miał zamiaru sprzedaży Nieruchomości wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczał w prasie i mediach żadnych ogłoszeń.

Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie podejmował wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej, tzn. nie składał wniosków mających na celu dokonanie: podziałów geodezyjnych Nieruchomości, nie dokonywał uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzał dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie uzyskiwał decyzji o warunkach zabudowy, nie składał wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium.

Wnioskodawca nie zamierza również podejmować takich działań w przyszłości.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca chciałby upewnić się jakie skutki podatkowe będzie miała dla niego dokonana w przyszłości sprzedaż jego Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowiska Wnioskodawcy

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "Ustawa VAT").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje sprzedaż Nieruchomości swoim zakresem przedmiotowym. Powyższe nie przesądza jednak, że transakcja ta podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie konieczne jest zatem rozważenie, czy sprzedaż Nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że nawet dokonanie czynności, która przedmiotowo jest objęta zakresem Ustawy VAT przez zarejestrowanego podatnika tego podatku nie przesądza, że ta czynność jest opodatkowana VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Sąd podkreślił również, że: "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Tym bardziej w przypadku, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (tylko rolnikiem ryczałtowym) należy zbadać, czy są podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy takich podstaw nie ma. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C-181/10 - dalej "Wyrok Kuć, Słaby"). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia."

W Wyroku Kuć, Słaby znalazło się jeszcze jedno istotne stwierdzenie: "Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)."

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE uznał, że: "podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego."

Oznacza to, że nawet dokonywanie podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, iż sprzedaż podlega przepisom Ustawy VAT. Wnioskodawca żadnych tego typu działań nie podejmował. Tym bardziej należy zatem uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Działek stanowi sprzedaż majątku prywatnego, a więc nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT.

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: "gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych."

Należy zatem podkreślić, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych tego typu działań.

Z Wyroku Kuć, Słaby wynika ponadto, że: "skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz.s. 1-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz.s. 1-4491, pkt 20)."

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdza także orzecznictwo NSA:

W wyroku z 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) NSA wskazał, że: "podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji."

W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: "Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze."

W wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) NSA wskazał, że: "Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach sprawy stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione.

Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak związku czasowego pomiędzy nabyciem nieruchomości (2001 r.), wydaniem decyzji o warunkach zabudowy (2007 r.) i decyzją o podziale nieruchomości (2012 r.) oraz, że planowany podział nieruchomości i wydzielenie dwóch działek na jedną wewnętrzną drogę dojazdową o nr ewidencyjnych 3/12 i 3/16 motywowane jest koniecznością zapewnienia dostępu planowanych działek do drogi, a nie budową infrastruktury drogowej.

Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)."

Powyższe wyroki potwierdzają, że nawet podejmowanie różnych działań dotyczących nieruchomości nie powoduje, że ich sprzedaż jest opodatkowana VAT. Wnioskodawca takich działań nie podejmował, a jedynie zdecydował o ich sprzedaży ze względu na zmianę przez Gminę przeznaczenia terenu, na którym znajduje się Nieruchomość. W analizowanym przypadku nie powinno być zatem wątpliwości, że sprzedając Nieruchomość Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, czyli sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że od dnia 25 maja 2016 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.