IPPP2/4512-512/16-4/AM - Zwolnienie z podatku VAT dostawy terenu niezabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy terenu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy terenu niezabudowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje dokonać zbycia nieruchomości ozn. jako działka nr 225/1. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana i ogrodzona (ogrodzenie z siatki metalowej w ramach na podmurówce - w znacznym stopniu zużycia). Powstała w wyniku podziału działki nr 225, która objęta była decyzją z dnia 11 grudnia 2003 r. o oddaniu w trwały zarząd na rzecz Publicznego Gimnazjum. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 3 października 2012 zatwierdzony został podział przedmiotowej nieruchomości na następujące działki: działka nr 225/2 - zabudowana budynkiem szkoły oraz działka nr 225/1 niezabudowana przeznaczona do wykorzystania zgodnie z dotychczasowym użytkowaniem. Dla działki 225/1 prawo trwałego zarządu zostało wygaszone decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 listopada 2012, i z dniem uprawomocnienia się decyzji przedmiotowa nieruchomość przeszła do zasobu GM. Działka Nr 225/1 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wg Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 1999 r. zmienionego uchwałą z dnia 29 sierpnia 2011 r. działka nr 225/1 znajduje się w strefie MW - zabudowy mieszkaniowej intensywnej, obszar wymagający przekształcenia.

Działka Nr 225 została przejęta na rzecz Skarbu Państwa Aktem Notarialnym z dnia 16 września 1974 r. na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie - wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 z późn. zm.) oraz wywłaszczone na rzecz Skarbu Państwa decyzją Urzędu Miejskiego Wydziału Gospodarki Komunalnej, Przestrzennej i Komunikacji z dnia 3 lipca 1975 r. Nabycie nieruchomości nastąpiło w celu realizacji decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Gospodarki Komunalnej, Przestrzennej i Ochrony Środowiska z dnia 22 maja 1973 r. zatwierdzającej ogólny plan zagospodarowania terenu pod budowę szkoły.

Szkoła znajdująca się na działce Nr 225/2 i ogrodzenie znajdujące się na działce 225/1 zostały zrealizowane na podstawie pozwolenia na budowę - decyzja nr 77/75 z dnia 20 listopada 1975 r. Wojewoda decyzją z dnia 14 maja 1996 r. przekazał GM działkę nr 225 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami. GM nie ponosiła wydatków na budowę lub remont ww. ogrodzenia, natomiast Publiczne Gimnazjum nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą budowy ogrodzenia.

Dla działki nr 225/1 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wydział Architektury udzielił informacji, iż decyzje o zatwierdzeniu ogólnego zagospodarowania terenu inwestycji dotyczącej zatwierdzenia projektu realizacyjnego dla szkoły w granicach oznaczonych literami a-n były wydane na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 20 stycznia 1973 r., które zostało uchylone 1 kwietnia 1975 r. Wymienione decyzje były wydane w postępowaniu poprzedzającym rozpoczęcie robót budowlanych i wydane pozwolenia na budowę obiektów budowlanych. Obecnie decyzje zatwierdzające projekt realizacyjny zastępują decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dodatkowo pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) Strona uzupełniła informacje zawarte w przedmiotowym wniosku.

Przed podziałem działki nr ewid. 225 zostały wydane niżej wymienione decyzje:

1. Decyzja Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydziału Gospodarki Przestrzennej i Ochrony Środowiska z dnia 21 maja 1973 r. zatwierdzającą ogólny plan zagospodarowania terenu dla szkoły,

2. Decyzja wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 26 listopada 1975 r. udzielająca pozwolenia na budowę budynku szkoły podstawowej i ogrodzenia terenu dla Wojewódzkiej Dyrekcji Rozbudowy Miast i Osiedli,

3. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia 1 września 2000 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na remont i modernizację sali gimnastycznej wraz z zapleczem i łącznikiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących, na działce nr 225, wydaną dla Wydziału Inwestycji Urzędu Miejskiego,

4. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia 21 listopada 2000 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji zamierzonej przez Gminę Miasta - Wydział Inwestycji Urzędu Miejskiego, polegającej na budowie sali gimnastyki korekcyjnej, modernizacji istniejących boisk oraz remoncie budynku szkoły obejmującej docieplenie i wymianę okien, na działce nr 225 (decyzja ta była podstawą do wydania decyzji j.n.),

5. Decyzja Prezydenta z dnia 6 września 2000 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę sali gimnastyki korekcyjnej i wiatrołapu przy wejściu głównym wraz z infrastrukturą techniczną; remont i modernizację istniejących budynków tj. segmentu "A" i "B" oraz modernizację istniejących boisk Zespołu Szkół Ogólnokształcących, na działce nr ewid. gruntu 225, wydaną dla Wydziału Inwestycji Urzędu Miejskiego,

6. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia 11 września 2009 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca lokalizację inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym dla inwestycji zamierzonej przez Gminę Miasta, polegającej na budowie dwóch boisk sportowych (boisko piłkarskie i boisko wielofunkcyjne) wraz z instalacjami: kanalizacją deszczową, wod-kan. i energetyczną oraz budynkiem zaplecza sanitarno-szatniowego i projektowanym wjazdem (z terenu działki nr 224), na działce nr 225 przy Publicznym Gimnazjum,

7. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia 11 listopada 2010 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dwóch boisk sportowych (boisko piłkarskie i boisko wielofunkcyjne) wraz z instalacjami: kanalizacją deszczową, wod-kan. i energetyczną oraz budynkiem zaplecza sanitarno-szatniowego i projektowaną przebudową zjazdu na działach nr ewid. 224 i 225 przy Publicznym Gimnazjum w ramach programu "Moje Boisko Orlik - 2012",

8. Postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 18 czerwca 2012 r. opiniujące wstępny projekt podziału działki nr 225, na działki nr 225/1 i 225/2, wydane na wniosek Kierownika Referatu Regulacji Stanów Prawnych Wydziału Zarządzania Nieruchomościami Urzędu Miejskiego.

Zgodnie z pismem z Wydziału Architektury dla działki nr ewid. 225/1 nie były składane wnioski i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Jednocześnie Gmina informuje, że na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 778) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, a także zmiany sposobu użytkowania następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działki o nr 225/1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowano w uzupełnieniu z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.)

W ocenie Gminy, dostawa działki o nr 225/1 korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy Miasta dostawa działki oznaczona jako nr ewid. 225/1 (dla której nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz dla której nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu), powstałej w wyniku podziału działki nr 225 korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje fakt, że dla działki nr 225 w wyniku podziału, której powstała działka 225/1 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak zaś stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w ustawie - Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 "sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie."

Dodatkowo Sąd w ww. wyroku zauważył, że "Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne."

Skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można "przypisać" grunt.

Potwierdzenie tego można znaleźć w interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/4512-225/15-4/AO z dnia 10 czerwca 2015 r., IPPP2/4512-261/15-2/AO z dnia 7 maja 2015 r., IPPP1/443-754/13-5/PR z dnia 19 września 2013 r.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

* lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

* sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.) zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondememingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec analizy przepisów w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy gruntu niezabudowanego należy wskazać, że istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tak więc w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro dla działki nr 225/1 powstałej w wyniku podziału działki nr 225 nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla działki 225/1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy to nie spełnia ona definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzenie tego można znaleźć w interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/4512-383/15-2/AO z dnia 10 lipca 2015 r. oraz IPPP1/4512- 645/15- 6/AŻ z dnia 22 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) dalej: ustawa lub ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia nieruchomości ozn. jako działka nr 225/1. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana i ogrodzona (ogrodzenie z siatki metalowej w ramach na podmurówce - w znacznym stopniu zużycia). Powstała w wyniku podziału działki nr 225, która objęta była decyzją z dnia 11 grudnia 2003 r. o oddaniu w trwały zarząd na rzecz Publicznego Gimnazjum. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 3 października 2012 r. zatwierdzony został podział przedmiotowej nieruchomości na następujące działki: działka nr 225/2 - zabudowana budynkiem szkoły oraz działka nr 225/1 niezabudowana przeznaczona do wykorzystania zgodnie z dotychczasowym użytkowaniem. Dla działki 225/1 prawo trwałego zarządu zostało wygaszone decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 listopada 2012 r., i z dniem uprawomocnienia się decyzji przedmiotowa nieruchomość przeszła do zasobu Wnioskodawcy. Działka Nr 225/1 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Szkoła znajdująca się na działce Nr 225/2 i ogrodzenie znajdujące się na działce 225/1 zostały zrealizowane na podstawie pozwolenia na budowę - decyzja nr 77/75 z dnia 20 listopada 1975 r. Wojewoda decyzją z dnia 14 maja 1996 r. przekazał Wnioskodawcy działkę nr 225 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na budowę lub remont ww. ogrodzenia, natomiast Publiczne Gimnazjum nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą budowy ogrodzenia.

Zgodnie z pismem z Wydziału Architektury dla działki nr ewid. 225/1 nie były składane wnioski i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz lokalizacji inwestycji celu publicznego (decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki nr 225/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość zastosowania zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy przeanalizować, czy przedmiotowa działka nr 225/1 wypełnia ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "budynek", "budowla".

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), dalej ustawa - Prawo budowlane.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ogrodzenie jest zaliczane do urządzeń budowlanych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: "przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie".

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 20 września 2013 r. sygn. I FSK 1384/12 (...) Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. (...) Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, nie ma żadnego uzasadnienia (...).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę ogrodzenie z siatki metalowej w ramach na podmurówce (w znacznym stopniu zużycia), znajdujące się na działce nr 225/1 stanowi urządzenie budowlane, które pozostaje bez wpływu na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy terenów niezabudowanych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamieścił informację, że działka nr 225/1 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dodatkowo dla działki nr 225/1 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.) zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec analizy przepisów w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy gruntu niezabudowanego należy wskazać, że istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązujących przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działka nr 225/1 wraz z ogrodzeniem z siatki metalowej w ramach na podmurówce w znacznym stopniu zużycia stanowi teren niezabudowany. Jak wykazano powyżej ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane a nie samodzielną budowlę, pozostaje więc bez wpływu na zwolnienie przewidziane dla terenu niezabudowanego przewidzianego w ustawie o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 225/1 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla przedmiotowej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższymi okolicznościami działka nr 225/1 nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dla dostawy działki nr 225/1 wraz z ogrodzeniem z siatki metalowej w ramach na podmurówce w znacznym stopniu zużycia stanowiącej teren niezabudowany, dla której - jak wskazał Wnioskodawca - brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00 013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.