IPPP2/4512-485/15-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) uzupełniony w dniu 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 lipca 2015 r. o nr IPPP2/4512-485/15-2/MT o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kosztów ponoszonych przez biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kosztów ponoszonych przez biegłego sądowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-485/15-2/MT z dnia 16 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 20 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest biegłym sądowym. Na zlecenie Sądów wykonuje opinie. Za wykonane opinie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wykonania opinii. Dotychczas w wystawionych fakturach VAT do wynagrodzenia Wnioskodawca dolicza należny podatek VAT, natomiast koszty pozostawały w poniesionej wysokości - bez VAT, zgodnie z postanowieniem Sądów. Za takie postępowanie Wnioskodawca został ukarany (upomnienie UP 9561/15 - 3956,60 zł). Stosując się do poleceń Urzędu Skarbowego Wnioskodawca zaczął doliczać VAT do kosztów. Sądy jednak nie akceptują takich rozliczeń: "Możliwość przyznania podatku VAT przepisy jednoznacznie ograniczają do wynagrodzenia, nie zaś do kosztów sporządzania opinii. Te sąd zwraca w poniesionej wysokości" (przykładowe postanowienie Sądu w załączeniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nie doliczanie podatku VAT do kosztów wydania opinii dla Sądów jest prawidłowe w świetle przepisów z zakresu podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z postanowieniami Sądów (przykładowe postanowienia załączone do wniosku), do kosztów wydania opinii dla Sądów, zgodnie z ww. postanowieniami, Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT, gdyż w przeciwnym razie działanie Wnioskodawcy byłoby niezgodne z postanowieniem Sądu i w konsekwencji Wnioskodawca nie uzyskałby zwrotu kosztów.

Artykuł 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych:

1. Biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii.

4. Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Jak wykazano powyżej Ustawodawca rozróżnia wynagrodzenie i zwrot wydatków: do wynagrodzenia należy doliczyć podatek VAT, brak podstaw do doliczenia podatku VAT do wydatków (kosztów). Podobnie jest w prawie unijnym; jeżeli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz - nie dolicza VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości, że czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Należy wskazać, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 15, poz. 133). Zgodnie z § 1 ust. 1-2 ww. rozporządzenia biegłych sądowych, zwanych dalej "biegłymi", ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu, zwany dalej "prezesem". Biegłych ustanawia się na okres 5 lat; okres ustanowienia upływa z końcem roku kalendarzowego.

W myśl § 2 cyt. rozporządzenia biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

W § 12 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia wskazano, że biegłym może być ustanowiona osoba, która:

Ponadto stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025) - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W ust. 2 art. 89 wskazano, że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych na niego obowiązków wynika nie tylko z cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, ale także z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.). W myśl art. 288 Kodeksu postępowania cywilnego biegły ma prawo żądać wynagrodzenia za stawiennictwo do sądu i wykonaną pracę. Przewodniczący może przyznać biegłemu zaliczkę na poczet wydatków. W oparciu o § 11 ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518), wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest biegłym sądowym. Na zlecenie Sądów wykonuje opinie, za które przysługuje mu wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wykonania opinii. Dotychczas w wystawionych fakturach VAT do wynagrodzenia Wnioskodawca dolicza należny podatek VAT, natomiast koszty pozostawały w poniesionej wysokości - bez VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania, oprócz otrzymanego wynagrodzenia, także kosztów poniesionych z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się w zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy jako biegłego sądowego za sporządzenie opinii, jak i poniesione przez Wnioskodawcę koszty konieczne do wykonania tej usługi, zatem wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, tj. w tym przypadku 23%.

Zatem, gdy biegły powołany przez sąd ponosi koszty niezbędne do wydania opinii, czyni to w celu prawidłowego wykonania zleconych mu obowiązków. Oznacza to, że wydatki biegłego poniesione np. na przejazdy, zakup potrzebnych materiałów czy przyrządów itp. nie są celem samym w sobie, ale warunkują wykonanie świadczenia zasadniczego w postaci wydania opinii. Koszty, o których zwrot ubiega się biegły, są zatem funkcjonalnie powiązane z jego świadczeniem głównym.

Natomiast z treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także koszty dodatkowe. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że do kosztów wydania opinii dla Sądów nie dolicza podatku VAT.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skoro poniesione koszty przez Wnioskodawcę stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość zapłaty od nabywcy (Sądu) usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią zatem element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dotyczące kosztów wydania opinii dla Sądów, ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wykonywania czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu, powinny być traktowane jako zapłata za usługę i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. W związku z tym koszty te trzeba uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu świadczonych usług (wydawania opinii) i opodatkować stawką podstawową VAT, tak jak wynagrodzenie wypłacane przez sąd.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.