IPPP2/4512-448/15-2/AO - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

Tym samym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa i modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, były ponoszone w latach 2011-2013. Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") oraz ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które co do zasady były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem numeru NIP Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina do końca 2013 r. realizowała przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. (dalej: "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie przekazywała mu Infrastrukturę w oparciu o zarządzenie Burmistrza oraz księgowy dokument przekazania środka trwałego PT. Z końcem 2013 r. Zakład został zlikwidowany a jego zadania zostały przejęte przez Gminę, która wykonuje je począwszy od stycznia 2014 r.

Gmina wskazuje przy tym, iż udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat."

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To że Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład, do momentu jego likwidacji, był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad 2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Uprawnienie Gminy do dokonania odliczenia z tytułu budowy i modernizacji Infrastruktury

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jako podatnik VAT

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy stwierdzić, iż Gmina nabywała usługi oraz towary, które wykorzystała do budowy Infrastruktury działając jako czynny podatnik VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikające z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L nr 341/1 - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z pkt 2 Załącznika 1 do Dyrektywy 2006/112/WE podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddała ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura była wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi przez Zakład umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina działała jako podatnik VAT, nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej powstanie było konieczne do wykonywania przez Gminę jej działalności gospodarczej, a ostatecznie do realizowania za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem.

Wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody do mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura była bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane były przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Były one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaży Zakładu, a podatek należny z ich tytułu był rozliczany w deklaracji VAT Zakładu. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe czynności realizowane są bezpośrednio przez Gminę.

Gmina w tym miejscu zwraca uwagę, iż art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który expresiss verbis stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: "Polski Trawertyn") oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-137/02 (dalej: "Faxworld"), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności.

Trybunał w ww. wyrokach w istocie wyróżnił sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od reguły tożsamości podatników przy dokonywaniu odliczenia. W wyroku w sprawie Faxworld TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5 (8) i 6 (5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w sprawie Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35 wyroku). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji prawa do dokonania odliczenia (pkt 43 i 45).

Reasumując stanowisko Trybunału jest ewidentnie pozytywne w stosunku do kwestii braku tożsamości podatnika nabywającego towary/usługi i podatnika dokonującego odliczenia w sytuacjach zagrożenia zasady neutralności. W pierwszym przypadku Trybunał dopuścił bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku odnośnie spółki Polski Trawertyn Trybunał w swych rozważaniach poszedł jeszcze dalej i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji Trybunał de facto przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości do czynności opodatkowanych powinien być uważany za podatnika, któremu przysługuje prawo do dokonania odliczenia.

Sytuacja, która zaistniała w Gminie ma analogiczny charakter. W przedmiotowej sprawie po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji w Infrastrukturę), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę nie wystąpiła u niej sprzedaż usług na rzecz ludności. To Zakład został powołany przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie świadczył on usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działał w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występowała po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność). Aby nie doszło do zachwiania zasady neutralności w opinii Gminy powinno jej zatem przysługiwać prawo do dokonania odliczenia.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

Opisane powyżej stanowisko zyskało pełne uznanie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, wskazał, iż: "(...) mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej".

W konsekwencji, NSA stwierdził, że "W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków."

Pogląd ten został również potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13. Sąd nie miał wątpliwości, że "ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług".

Również w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13, choć bezpośrednio sprawa dotyczyła jednostki budżetowej, NSA na marginesie swoich rozważań wypowiedział się za przysługującym gminom prawem do odliczenia, jeżeli sprzedaż opodatkowana jest realizowana przez samorządowy zakład budżetowy.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: "WSA") wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku, np.:

* w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Go 112/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: "Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną."

* w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym Sąd uznał, że: "Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną".

* w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 857/13, Sąd z kolei wskazał, że "Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku".

* w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 1/14, w którym Sąd stwierdził, iż "Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku".

* w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. I SA/Bd 119/14, Sąd wyraził opinię analogiczną: "Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina K. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (...) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie."

Do podobnych wniosków doszedł również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 856/13, WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2523/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1400/13, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 185/14 oraz WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1105/14.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Ad. 2 Sposób dokonania odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku, na podstawię art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym: spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne również w przypadku faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotowych faktur Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z nich wynikających w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poszczególne transakcje związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Infrastrukturę (zgodnie z art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, a w zakresie przeszłych wydatków, w drodze korekty stosownych deklaracji VAT (na podstawie 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przysługuje wobec związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przypisy ustawy o VAT wyłączają możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak więc podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu wykorzystania go w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przy czym, w świetle ww. przepisów dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Tym samym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z budową i modernizacją kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, były ponoszone w latach 2011-2013. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które co do zasady były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem numeru NIP Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina do końca 2013 r. realizowała przy pomocy gminnego zakładu budżetowego. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie przekazywała mu Infrastrukturę w oparciu o zarządzenie Burmistrza oraz księgowy dokument przekazania środka trwałego PT. Z końcem 2013 r. Zakład został zlikwidowany a jego zadania zostały przejęte przez Gminę, która wykonuje je począwszy od stycznia 2014 r. Zakład, do momentu jego likwidacji, był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury, która była wykorzystywana poprzez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Na podstawie art. 2 ww. ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy". Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tak więc inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W niniejszych okolicznościach Gmina, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, wybudowała Infrastrukturę w postaci sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej. Infrastrukturę tę nieodpłatnie przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej celem realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, dokonywał sprzedaży na rzecz mieszkańców i wykazywał podatek należny w składanych deklaracjach VAT, w szczególności z tytułu pobieranych od mieszkańców opłat za świadczone usługi odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Powołane wyżej regulacje na tle przedstawionego opisu sprawy pozwalają stwierdzić, że skoro Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.u, do momentu jego likwidacji był zarejestrowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług to wyodrębniony ze struktur Gminy samorządowy zakład budżetowy prowadził działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które rozliczał w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku VAT z wskazaniem własnego numeru NIP. Zakład świadczył na rzecz mieszkańców Gminy usługi z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy pomocy przekazanej infrastruktury i rozliczał z tego tytułu podatek należny. Zatem w analizowanej sprawie Zakład wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej spełniał definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1369/10 jednoznacznie wskazał na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd stwierdził, że: "w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Sąd zauważył ponadto, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W konsekwencji, zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działał jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy rozliczał podatek należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, prawnej, lecz również jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle powyższych przepisów czynność podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Zatem za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury i nieodpłatnie udostępniając ją Zakładowi nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wynika z wniosku Gmina w ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Po wybudowaniu Infrastruktury Wnioskodawca nieodpłatnie oddał ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Zatem Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż Infrastruktura ta nie była przez Wnioskodawcę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wydatki poniesione na realizację i modernizację Infrastruktury nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku)".

Wobec tego należy powtórzyć, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury, która została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę Infrastruktury nie generuje dla Gminy podatku od towarów i usług. Zatem wybudowana i modernizowana Infrastruktura, przekazana nieodpłatnie, nie służyła czynnościom opodatkowanym Gminy. Jak wynika z wniosku to Zakład wykorzystywał przekazaną Infrastrukturę do realizacji powierzonych zadań. Zakład wykonywał usługi odprowadzania ścieków, usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie przezeń czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, opodatkowywał pobierane opłaty od mieszkańców Gminy i wykazywał podatek VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z budową i modernizacją Infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał efekty inwestycji do użytkowania.

Skoro nabywane towary i usługi do budowy Infrastruktury nie były nabywane z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, a po jej zakończeniu Wnioskodawca również nie przeznaczył zrealizowanej inwestycji do realizowanych przezeń czynności opodatkowanych to Wnioskodawca wyłączył tę Infrastrukturę z systemu podatku VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji nie wykonywał tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie działał więc w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy i modernizacji kanalizacji wodociągowej i sanitarnej nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przez Zakład również nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Zakład nie powodowały powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 Dyrektywy zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jak już wskazano, nabycie towarów i usług służących do wybudowania i modernizacji Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wybudowana Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana Zakładowi. Nie została więc przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury i w związku z nieodpłatnym jej udostępnieniem Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, zgodnie z zamiarem Gminy i po wybudowaniu Infrastruktura ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie przekazała Infrastrukturę Zakładowi to w konsekwencji wyłączyła tę infrastrukturę z systemu podatku VAT. Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku VAT nie wykazywała czynności opodatkowanych w składanych deklaracjach VAT w związku z zrealizowaną Infrastrukturą. Należy zatem stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją budowy i modernizacji przedmiotowej Infrastruktury nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie wypełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca natomiast jest zdania, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zdaniem Wnioskodawcy Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. W konsekwencji, Infrastruktura bezsprzecznie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane były przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Choć sprzedaż opodatkowana występowała po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika VAT to - w opinii Wnioskodawcy - z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność).

W odniesieniu do tożsamego statusu Gminy i Zakładu należy powtórzyć, że w świetle regulacji przewidzianych w przepisach w zakresie podatku od towarów i usług przymiot podatnika podatku VAT przypisany jest oprócz osobny fizycznej, prawnej również jednostce organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Tak więc nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki stanowią jednego podatnika, bez analizy spełnienia ww. obiektywnych kryteriów.

Dodatkowo należy zauważyć, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie wykonuje w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Zakład realizował wprawdzie zadania Gminy, lecz robił to we własnym imieniu. Zakład posiadał własny NIP, własny budżet, powierzony majątek i był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Samodzielnie wykorzystywał przekazany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Zakład wykazywał podatek należny w składanych deklaracjach VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży usług na rzecz mieszkańców. Ostatecznie więc nie Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej a Zakład, jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Gmina przekazując nieodpłatnie Infrastrukturę Zakładowi wyposażyła go jedynie w majątek służący wykonywaniu zadań gminy, ale samodzielnie i we własnym imieniu.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że skoro wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykorzystywane były do czynności opodatkowanych innego podatnika to Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury, która przekazana została nieodpłatnie Zakładowi - odrębnemu podatnikowi podatku VAT. W analizowanych okolicznościach nie wystąpił więc związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz wydatki modernizacyjne na Infrastrukturę związane są z działalnością opodatkowaną innego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT). Zatem - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury, która nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wykorzystywana była do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Zakład, który był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo powiązań organizacyjnych Zakładu i Gminy w zakresie podatku od towarów i usług podmioty te są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Przy czym, należy wskazać, że zajęte przez Organ stanowisko nie sprzeciwia się podstawowej zasadzie podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest wprawdzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże w tych konkretnych okolicznościach nie nabywa towarów i usług do czynności wykonywanych jako podatnik podatku VAT, które opodatkowywuje tym podatkiem. Zatem dokonując nabyć związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wobec których Wnioskodawca nie działa w roli podatnika podatku od towarów i usług, ponosi ciężar podatku VAT. Zasada neutralności VAT umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do podatników podatku VAT wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem. Przedsiębiorca wykonujący czynności niepodlegające przepisom VAT nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych w związku z tą działalnością. Sprawia to, że obciążenie podatkiem VAT dotyczyć może także podatnika VAT, pomimo że - co do zasady - ciężar podatku powinien ponosić konsument.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy i modernizacji Infrastruktury opisanej w złożonym wniosku nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy i modernizacji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie, w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sytuacji dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w analizowanej sprawie.

Należy natomiast podkreślić stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg gdzie rozstrzygano spór w kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli. Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W sprawie ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów/usług, które następnie mogą być wykorzystane do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu nieodpłatnie otrzymującego towar/usługi. W sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika (w sprawie C-204/13) wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (jednostka budżetowa nabywa je w nieodpłatne użytkowanie).

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że:

"34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu słownym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy".

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE należy podkreślić, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz Zakładu powoduje, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest nieistotna, gdyż:

* podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

* podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

W kontekście powyższego uzasadnienia, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych - w ocenie Organu - nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Wskazane orzeczenia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Zostały zatem potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.