IPPP2/4512-431/15-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, organizując różnego rodzaju imprezy turystyczne tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe, tym samym podlega szczególnej procedurze VAT marża. Przy rozliczeniach z fiskusem, podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o podatek VAT należny. Marża jest kluczowym czynnikiem wpływającym na podatek VAT, który Strona jest zobowiązana zapłacić z tytułu wykonanych usług turystycznych.

Podstawą do wyliczenia marży dla celów VAT jest kwota należna od nabywcy usługi turystycznej. Od tej kwoty Wnioskodawczyni odejmuje sumę kosztów brutto nabycia usług stanowiących składniki danej usługi poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Są to m.in. usługi hotelowe, gastronomiczne, transportowe, ubezpieczeniowe, bilety wstępu, usługi przewodników, pilotów, trenerów.

Powyższe jest zgodne z definicją art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca podkreśla, iż kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty są FAKTYCZNIE PONIESIONE. Nie ma tu wiec mowy o kalkulacji, szacunku czy przewidywaniach.

Organizacja imprez turystycznych jest procesem długotrwałym wymagającym rezerwacji i zamówienia wielu usług z nimi związanych. W tym celu przyjmowane są zaliczki od przyszłych nabywców. Często zdarza się, że zaliczka przyjmowana jest na 3-6 m-cy przed realizacją imprezy. Otrzymane zaliczki są przeznaczone na opłatę np. rezerwacji zakwaterowań, usług przewozowych, usług okolicznościowych, opłat wstępu. Zdarza się również, że zaliczki wpłacane są ratami.

Mając na uwadze art. 19a, w przypadku otrzymania zaliczek - w przypadku Strony na poczet imprez turystycznych - obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie otrzymania każdej zapłaty. W tymże artykule brak wzmianki o szczególnej procedurze marży. Jednakże, zaliczki otrzymane na poczet usług turystycznych są nierozerwalnie związane z procedurą VAT marża, co sugeruje sposób jej opodatkowania zgodnie z art. 119.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, dla przyjmowanych zaliczek na poczet przyszłych imprez turystycznych, mając na uwadze art. 19a w związku z art. 119.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według oceny Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w VAT dla otrzymywanych zaliczek na poczet przyszłych imprez turystycznych powstaje w momencie zrealizowania całej imprezy turystycznej.

Procedura rozliczania usług turystycznych jest procedurą szczególną i nie powinno się do niej stosować zasad ogólnych ustalania obowiązku podatkowego - tu należy mieć na uwadze art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co według Strony kłóci się z ustawową zasadą ustalania podstawy opodatkowania (art. 119 ust. 2), która mówi w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznie poniesionych kosztach".

Ocena Wnioskodawczyni jest też zgodna ze stanowiskiem WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1472/14 - wyrok z dnia 25 listopada 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Stronę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wyżej wskazał tut. Organ podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Strona organizuje różnego rodzaju imprezy turystyczne tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe, tym samym podlega szczególnej procedurze VAT marża.

Podstawą do wyliczenia marży dla celów VAT jest kwota należna od nabywcy usługi turystycznej. Od tej kwoty Wnioskodawczyni odejmuje sumę kosztów brutto nabycia usług stanowiących składniki danej usługi poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty (np. usługi hotelowe, gastronomiczne, transportowe, ubezpieczeniowe, bilety wstępu, usługi przewodników, pilotów, trenerów).

W związku z organizacją imprez turystycznych przyjmowane są zaliczki (także w ratach) od przyszłych nabywców. Często zdarza się, że zaliczka przyjmowana jest na 3 do 6 m-cy przed realizacją imprezy. Otrzymane zaliczki są przeznaczone na opłatę np. rezerwacji zakwaterowań, usług przewozowych, usług okolicznościowych, opłat wstępu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest, czy należny podatek VAT powinna rozliczać zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, tj. po ustaleniu faktycznej marży.

W tym miejscu należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Tak więc utrzymywanie przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie było zasadne, a ich brak nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawczynię od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Strona jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawczyni może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawczyni będzie znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża "końcowa" będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z tym, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Strona z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania. Zatem wszelkie koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że z powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług nie daje podatnikowi w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet danej usługi możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po wykonaniu usługi turystyki.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Strona z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Tak więc Wnioskodawczyni w stosunku do otrzymanej zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki obowiązana będzie określić wstępną wysokość marży i opodatkować ją stawką właściwą w dacie jej otrzymania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie objętym wnioskiem należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przytoczonego przez Stronę orzeczenia WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1472/14 - tut. Organ stwierdza, że przedmiotowe orzeczenie nie jest prawomocne. Z uwagi na to, że w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, przytoczone orzeczenie Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.