IPPP2/4512-370/15-2/AO - VAT w zakresie obowiązku wykazania w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT składek potrącanych z wynagrodzenia pracowników na pracownicze, grupowe ubezpieczenia życia oraz zdrowia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT składek potrącanych z wynagrodzenia pracowników na pracownicze, grupowe ubezpieczenia życia oraz zdrowia - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT składek potrącanych z wynagrodzenia pracowników na pracownicze grupowe ubezpieczenia życia oraz zdrowia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką lub M) jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zawarła w imieniu własnym umowę pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie pracowników. W zawartej umowie M występuje jako ubezpieczający.

Ubezpieczonymi (czyli uprawnionymi do odbioru świadczeń) są pracownicy Spółki, którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia pracowniczego poprzez wypełnienie odpowiedniej deklaracji. W tejże deklaracji pracownik, poprzez wybranie jednego z wariantów ubezpieczenia, sam określa zakres, sumę ubezpieczenia oraz wysokość płaconej miesięcznie składki. Pracownik wyraża również zgodę na potrącanie ze swojego wynagrodzenia kwoty, odpowiadającej wysokości miesięcznej składki dla wybranego wariantu ubezpieczenia.

Zawarcie poszczególnych umów (wariantów) pracowniczego grupowego ubezpieczenia życia oraz zdrowia jest dokumentowane przez ubezpieczyciela polisami potwierdzającymi warunki ubezpieczenia oraz wysokości sum ubezpieczenia i składek.

Z tytułu umowy pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie, M ze swojego rachunku bankowego, uiszcza miesięczną składkę ubezpieczeniową na rachunek bankowy ubezpieczyciela. Jednak efektywnie całkowity koszt składki ponoszą pracownicy Spółki, ponieważ cała wartość składki ubezpieczeniowej jest potrącana z wynagrodzenia pracowników i wykazywana w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie wobec ubezpieczyciela.

Za przekazane przez Spółkę składki ubezpieczenia, ubezpieczyciel nie wystawia dla Spółki żadnego dokumentu. Spółka nie pobiera również żadnego wynagrodzenia za przelanie środków potrąconych z wynagrodzeń pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wykazywać w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT, jako sprzedaż zwolnioną, kwotę wynikającą z sumy pobranych od pracowników (potrąconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia, które przekazywane są do ubezpieczyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy,

M nie wykazuje w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT, jako sprzedaży zwolnionej, kwoty wynikającej z sumy pobranych od pracowników (potrąconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie i przekazanych do ubezpieczyciela.

Zdaniem M, czynność podpisania umowy z ubezpieczycielem na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia nie wypełnia znamion przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Spółki rozumienie ww. przepisu zmierzające do konieczności wykazania sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT w wysokości odpowiadającej kwocie potrąconych z wynagrodzeń pracowników składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia, tworzy pewną fikcję prawną, w której podmiot (M), który nabywa usługę na rzecz osoby trzeciej, uważany jest za podmiot, który jest nabywcą danej usługi i jednocześnie świadczącym tę usługę.

Spółka zawierając umowę ww. ubezpieczenia, wystąpiła w roli ubezpieczającego jedynie po to, aby możliwe było otrzymanie przez pracowników (jako grupy) korzystniejszych warunków ubezpieczenia na życie i zdrowie. Efektywnie składki płacone są w całości przez pracowników Spółki, czyli osoby trzecie. Pracownicy są również uprawnionymi z umowy ubezpieczenia, a nie Spółka.

Konieczność wykazywania w rejestrze sprzedaży, wartości potrąconych z wynagrodzeń pracowniczych składek ubezpieczeniowych jako sprzedaży zwolnionej z VAT mogłaby doprowadzić w przyszłości do sytuacji, gdy wartość sprzedaży zwolnionej dotyczącej przekazywanych składek pracowniczego grupowego ubezpieczenia będzie na tyle wysoka, że zostanie utracona przez Spółkę możliwość odliczania całej wartości podatku VAT od nabywanych usług i towarów w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa) w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zawarła w imieniu własnym umowę pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie pracowników. W zawartej umowie Wnioskodawca występuje jako ubezpieczający. Ubezpieczonymi (czyli uprawnionymi do odbioru świadczeń) są pracownicy Spółki, którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia pracowniczego poprzez wypełnienie odpowiedniej deklaracji. W tejże deklaracji pracownik, poprzez wybranie jednego z wariantów ubezpieczenia, sam określa zakres, sumę ubezpieczenia oraz wysokość płaconej miesięcznie składki. Pracownik wyraża również zgodę na potrącanie ze swojego wynagrodzenia kwoty, odpowiadającej wysokości miesięcznej składki dla wybranego wariantu ubezpieczenia. Zawarcie poszczególnych umów (wariantów) pracowniczego grupowego ubezpieczenia życia oraz zdrowia jest dokumentowane przez ubezpieczyciela polisami potwierdzającymi warunki ubezpieczenia oraz wysokości sum ubezpieczenia i składek. Z tytułu umowy pracowniczego, grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie Wnioskodawca, ze swojego rachunku bankowego, uiszcza miesięczną składkę ubezpieczeniową na rachunek bankowy ubezpieczyciela. Jednak efektywnie całkowity koszt składki ponoszą pracownicy Spółki, ponieważ cała wartość składki ubezpieczeniowej jest potrącana z wynagrodzenia pracowników i wykazywana w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie wobec ubezpieczyciela. Za przekazane przez Spółkę składki ubezpieczenia, ubezpieczyciel nie wystawia dla Spółki żadnego dokumentu. Spółka nie pobiera również żadnego wynagrodzenia za przelanie środków potrąconych z wynagrodzeń pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wykazywania w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT kwoty wynikającej z sumy pobranych (potraconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze, grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że kwoty pobranych przez Wnioskodawcę od pracowników (potrąconych z wynagrodzenia) składek ubezpieczeniowych dotyczą kosztów ubezpieczenia pracowników w związku z podpisaną przez Spółkę umową pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie pracowników i przystąpieniem pracowników do tego ubezpieczenia poprzez wypełnienie odpowiedniej deklaracji. Wysokość potrącanych składek ubezpieczeniowych odpowiada wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika wariantu ubezpieczenia. Tak więc w rzeczywistości pracownik, a nie Spółka jest podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia (pracownik zawiera z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczeniową). Tym samym, pracownik (a nie Spółka) jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela. Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy potrącanych z wynagrodzenia środków finansowych przekazywane są do ubezpieczyciela jako zapłata za jego usługi. Spółka uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika korzystającego z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych składek ubezpieczeniowych odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika wariantu ubezpieczenia są zapłatą dla ubezpieczyciela to suma potrąconych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi.

Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w analizowanych okolicznościach jest podmiotem zawierającym umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka zawarła we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia na życie oraz zdrowie swoich pracowników. W umowie tej występuje jako ubezpieczający. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są pracownicy Spółki, którzy poprzez wypełnienie odpowiedniej deklaracji (wybranie jednego z wariantów ubezpieczenia, określenie zakresu i sumy ubezpieczenia oraz wysokości miesięcznie płaconej składki ubezpieczeniowej) przystępują do grupowego ubezpieczenia pracowniczego. Ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia, odmienną od innych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Zatem w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nie dokonuje odsprzedaży usług, gdyż nie nabywa usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie. Wnioskodawca zawiera umowy grupowego ubezpieczenia życia i zdrowia na rachunek swoich pracowników. Tak więc wobec zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela uprawniony jest wyłącznie pracownik, czyli ubezpieczony, który na mocy zawartej przez Wnioskodawcę umowy grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie i w związku z odpowiednią deklaracją może z nich skorzystać. Zatem Wnioskodawca, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia wskazuje swoich pracowników to należy uznać, że pracownicy są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez firmę ubezpieczeniową (ubezpieczyciela). Wnioskodawca pełniąc rolę ubezpieczającego nabywa usługi ubezpieczeniowe w imieniu i na rzecz nabywcy usługi ubezpieczeniowej, czyli pracownika. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia to nie może dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie. W konsekwencji, w analizowanych okolicznościach nie dochodzi do kupna usług ubezpieczeniowych nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej. Zatem w analizowanej sprawie w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia w imieniu własnym, lecz na cudzy rachunek (pracownika) nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykazuje w rejestrze sprzedaży oraz w składanych deklaracjach dla podatku VAT kwoty wynikającej z sumy pobranych (potrąconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia, które przekazywane są do ubezpieczyciela. Kwota wynikająca z sumy pobranych od pracowników (potrąconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia jest wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi w zamian za świadczone przez niego usługi ubezpieczeniowe. Tym samym, suma pobranych od pracowników składek ubezpieczeniowych nie jest należnością Wnioskodawcy. Skoro wartość pobranych składek ubezpieczeniowych nie stanowi obrotu Wnioskodawcy to Wnioskodawca nie wykazuje w rejestrze sprzedaży i składanych deklaracjach sprzedaży, która korzysta ze zwolnienia a dotyczy wartości wynikającej z sumy pobranych (potrąconych z wynagrodzenia) składek na pracownicze grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazywania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT składek na pracownicze, grupowe ubezpieczenie życia oraz zdrowia należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz pracownika, gdyż powyższe zagadnienie nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.