IPPP2/4512-349/15-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do robót budowlano - montażowych polegających na budowie budynku mieszkalnego wraz z garażami podziemnymi oraz stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług związanych z infrastrukturą zewnętrzną w postaci budowy dróg, chodników, ogrodzenia;

* nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności rozbiórki istniejącej na nieruchomości zabudowy za świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku mieszkalnego i zastosowania do tej czynności stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi budowlano - montażowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi budowlano - montażowe na podstawie umowy zawartej z inwestorem.

Przedmiotem powyższej umowy jest:

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych dotyczących Budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót budowlanych dotyczących poszczególnych lokali (części budynku).

W budynku znajdują się lokale mieszkalne zarówno o powierzchni użytkowej do 150 m² jak i powyżej 150 m², klatki schodowe, korytarze, komórki lokatorskie, pomieszczenie przeznaczone na basen oraz garaże podziemne.

Z umowy zawartej z inwestorem wynika, że budowa dotyczy całości Budynku.

W powyższej sytuacji, celem inwestora jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu całości Budynku wraz z infrastrukturę zewnętrzną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kompleksowa usługa budowy Budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi, sklasyfikowanego w dziale PKOB 1130 wraz z rozbiórką istniejącej na nieruchomości zabudowy, podlega w całości opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

2. Czy w związku z realizacją umowy wykonanie infrastruktury zewnętrznej: dróg, chodników, ogrodzenia i zieleni będzie podlegało stawce VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 41 ust. 12 stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12.

Wykonywany przez Wnioskodawcę budynek, w którym zlokalizowane są lokale mieszkalne sklasyfikowane są w PKOB 1130. Posiadają część mieszkalną jak i użytkową (garaże podziemne), które tworzą jedną bryłę architektoniczną.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji, w której usługa ma charakter złożony, tj. gdy składa się z zespołu świadczeń, tak jak ma to miejsce w przypadku usług budowlanych, może być ona dla celów VAT klasyfikowana jako:

Ustalenie czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, wymaga przede wszystkim określenie charakteru oraz celu ekonomicznego danej transakcji - wg Wnioskodawcy cel ten należy analizować z perspektywy nabywcy usługi.

W opisanej sytuacji celem ekonomicznym inwestora jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu całości Budynku. Zatem świadczenia wchodzące w skład tej usługi są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora jest budowa Budynku jako całości a nie budowa poszczególnych jego części (w szczególności przedmiotem usługi nie jest budowa poszczególnych lokali użytkowych, garaży czy lokali mieszkalnych).

Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego usługi budowlano-montażowe polegające na budowie Budynku jako całości (kompleksowe wybudowanie budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale PKOB 1130 wraz z garażami podziemnymi i komórkami lokatorskimi) w całości powinny być rozliczone według obniżonej stawki VAT 8%.

Do prac związanych z budową poza bryłą Budynku, infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do robót budowlano - montażowych polegających na budowie budynku mieszkalnego wraz z garażami podziemnymi oraz stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług związanych z infrastrukturą zewnętrzną w postaci budowy dróg, chodników, ogrodzenia i jest nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności rozbiórki istniejącej na nieruchomości zabudowy za świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku mieszkalnego i zastosowania do tej czynności stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Mając na uwadze ww. przepisy, należy zauważyć, że stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do wymienionych w tych przepisach czynności tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jak również do robót konserwacyjnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlano - montażowe na podstawie umowy zawartej z inwestorem. Przedmiotem powyższej umowy jest:

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych dotyczących Budynku jako całości a nie wykonanie odrębnych robót budowlanych dotyczących poszczególnych lokali (części budynku). Celem inwestora jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu całości Budynku wraz z infrastrukturą zewnętrzną.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy kompleksowa usługa budowy Budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi, sklasyfikowanego w dziale PKOB 1130 wraz z rozbiórką istniejącej na nieruchomości zabudowy, podlega w całości opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% oraz czy w związku z realizacją umowy wykonanie infrastruktury zewnętrznej: dróg, chodników, ogrodzenia i zieleni będzie podlegało stawce VAT 23%.

Z cyt. powyżej przepisów wynika, że stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiekty budownictwa mieszkaniowego są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, z wyłączeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Jak z wniosku wynika przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem jest budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1130, a zatem budynku spełniającego definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Jak Wnioskodawca wskazuje, przedmiotem umowy jest budowa całego budynku a nie poszczególnych lokali mieszkalnych a zatem nie znajdą zastosowania wyłączenia zawarte w art. 41 ust. 12b ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca do czynności budowy całego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Ponieważ garaże podziemne oraz komórki lokatorskie stanowią część zadania inwestycyjnego polegającego na budowie całego budynku mieszkalnego również w odniesieniu do robót dotyczących tych właśnie lokali stawka podatku VAT będzie wynosić 8%. Ta sama stawka będzie miała zastosowanie do czynności wykonania połączeń wewnętrznych instalacji Budynku.

Stawki obniżonej nie można jednak zastosować do czynności dokonania rozbiórki istniejącej na nieruchomości zabudowy. Czynność taka nie została wymieniona wśród czynności korzystających z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jak również wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. W pojęciach użytych w tym przepisie tj. budowa, remont i przebudowa nie mieści się rozbiórka jakiegokolwiek obiektu. Nawet w sytuacji przedstawionej we wniosku, kiedy to rozbiórka istniejącej na nieruchomości zabudowy ma poprzedzać wybudowanie na tym terenie budynku mieszkalnego, to biorąc pod uwagę szczególny charakter norm prawnych i konieczność ich ścisłej wykładni brak jest podstaw do objęcia czynności rozbiórki obiektów obniżoną stawką podatku VAT. Jedyny wyjątek w tym zakresie mógłby dotyczyć przebudowy obiektu budownictwa mieszkaniowego, która w ramach tej przebudowy wymagałaby jednoczesnego rozebrania jego części. Sytuacja taka jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Czynności polegającej na rozbiórce istniejącej na nieruchomości zabudowy nie można także uznać za świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku mieszkalnego, co w rezultacie dałoby możliwość opodatkowania tej czynności stawką właściwą dla budowy budynku jako świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa zarówno krajowego jak i europejskiego zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem umowy jest dokonanie rozbiórki istniejącej zabudowy oraz wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą oraz systemem komunikacyjnym. Zdaniem tut. Organu czynność rozbiórki istniejącej zabudowy dla celów podatku VAT powinna być traktowana jako czynność niezależna od budowy budynku. Pomimo tego, że czynność rozbiórki istniejącej na nieruchomości zabudowy jest konieczna dla czynności budowy budynku mieszkalnego to jednak ma ona charakter samoistny. Możliwa jest sytuacja, że czynność ta może być wykonana również przez inny podmiot niż ten, który świadczy usługę budowy budynku.

Nie można uznać, że te dwie czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które dla celów podatku VAT powinno stanowić świadczenie usługi budowlanej polegającej na budowie budynku mieszkalnego opodatkowanej stawką właściwą dla sprzedawanego lokalu mieszkalnego, a więc stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy uznać, że budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi, sklasyfikowanego w dziale PKOB 1130 nie może być traktowana wraz z rozbiórką istniejącej na nieruchomości zabudowy jako kompleksowa usługa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca do czynności budowy całego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z instalacjami wewnętrznymi, ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy natomiast rozbiórka stanowi odrębną czynność opodatkowaną stawką podstawową w wysokości 23% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do czynności polegających na wykonaniu infrastruktury zewnętrznej w postaci dróg, chodników i ogrodzenia należy stwierdzić, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W związku z tym w stosunku do tych czynności Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca będzie także wykonywał czynności związane z zagospodarowaniem zieleni.

Należy wskazać, że zgodnie z cyt. powyżej art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, dla których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 8% zostały wymienione usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni - PKWiU 81.30.10.0.

Jeżeli zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci prac związanych z zagospodarowaniem zieleni będą się mieścić w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do tych usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.