IPPP2/4512-285/15-2/JO/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury wystawionej przez Agencję z tytułu świadczenia usługi organizacji konkursów, w ramach której następuje wydanie nagród - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Agencję wyłącznie od usługi organizacji konkursów (bez przekazywania nagród laureatom konkursów) - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury wystawionej przez Agencję z tytułu świadczenia usługi organizacji konkursów, w ramach której następuje wydanie nagród oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Agencję wyłącznie od usługi organizacji konkursów (bez przekazywania nagród laureatom konkursów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest członkiem międzynarodowej grupy będącej światowym liderem w branży rozrywki rodzinnej. Spółka jest zarejestrowana na VAT w Polsce. Działalność Spółki obejmuje szeroki zakres czynności marketingowych, w tym m.in. organizację promocji oraz akcji marketingowych. Jedną z form prowadzonych przedsięwzięć promocyjnych będą różnego rodzaju konkursy, w tym także konkursy z dziedziny kultury, np. plastyczne, literackie, fotograficzne itp. (dalej jako: "Konkursy"), w ramach których promowana jest marka Spółki.

W związku z tym, że akcje promocyjne Spółki w sieciach handlowych ulegną zintensyfikowaniu, a co za tym idzie ilość uczestników biorących w nich udział, stale się zwiększa, Spółka planuje nawiązać współpracę z agencją marketingową (dalej jako: "Agencja"), w ramach której Agencja na zlecenie Spółki będzie zobowiązana do kompleksowego zorganizowania, przygotowania i przeprowadzenia Konkursów, których celem będzie promocja produktów Grupy Spółki, w tym m.in. do zakupu nagród, zebrania prac konkursowych od uczestników, wyłonienia zwycięzców oraz przekazania im nagród.

Agencja będzie zajmowała się całościową organizacją, przeprowadzeniem i obsługą Konkursów występując, jako ich Organizator, natomiast Wnioskodawca będzie występował jedynie jako zleceniodawca usługi marketingowej oraz podmiot wskazujący rodzaj nagród.

W ramach planowanego schematu współpracy z Agencją Spółka przewiduje, że będzie odpowiedzialna m.in. za wskazanie rodzaju nagród rzeczowych, jakie mają być przekazywane w Konkursach, natomiast sam zakup nagród, ich przechowywanie oraz dostarczenie / wydanie laureatom Konkursów będzie obowiązkiem Agencji. W przypadku, gdyby koszt nabycia nagród w poszczególnych Konkursach był wysoki (co mogłoby utrudniać Agencji nabycie wskazanych przez Spółkę nagród w wymaganej ilości ze względu na płynność finansową), Spółka dopuszcza możliwość takich porozumień z Agencją, w ramach których Spółka będzie dokonywała przedpłat na poczet przyszłego rozliczenia konkretnej usługi zleconej Agencji, tak aby Agencja otrzymawszy wcześniej wynagrodzenie za usługę dysponowała środkami pieniężnymi niezbędnymi do nabycia konkretnych nagród. Nagrodami w Konkursach mogą być zarówno konkretne towary (np. smartfony, tablety) jak i vouchery na usługi (np. wycieczki z biura podróży) lub bilety na koncert. W każdym przypadku będą to jednak towary lub usługi zakupione bezpośrednio przez Agencję od podmiotów trzecich, we własnym imieniu (bezpośrednio Agencja zawrze z tymi podmiotami umowy kupna-sprzedaży).

Na potrzeby każdego Konkursu będzie przygotowywany odrębny regulamin, określający zasady jego przeprowadzenia, w którym jako Organizator będzie wskazana Agencja, natomiast Spółka będzie wskazana tylko jako fundator nagród. Ramowe wzory regulaminów poszczególnych Konkursów będą opracowywane przez Agencję, przy czym Agencja powinna uwzględnić uwagi od sieci handlowych (w których przeprowadzony będzie konkurs) oraz Wnioskodawcy jako fundatora nagród. Każdorazowo regulamin Konkursu dostępny będzie w siedzibie Agencji (Organizatora Konkursu) oraz jednej dedykowanej stronie internetowej (nie będzie to strona Wnioskodawcy). Prace konkursowe będą przesyłane drogą pocztową elektroniczną lub jako wiadomości tekstowe (sms) na adres Organizatora Konkursu, który zobowiązany będzie do ich przechowywania przez okres wymagany przez przepisy prawa. Nad prawidłowym przebiegiem każdego z Konkursów będzie czuwać komisja konkursowa, która będzie także dokonywała wyboru zwycięzcy Konkursu. Członkami komisji będą przedstawiciele Agencji oraz co najmniej jeden przedstawiciel Wnioskodawcy.

Agencja będzie ponosić wyłączną odpowiedzialność za należyty przebieg każdego z Konkursu, w zakresie wskazanym w danym regulaminie, przyjmowanie prac konkursowych, powoływanie i zapewnianie warunków do pracy komisji konkursowych, ewidencję zwycięskich prac, zakup nagród, wydanie nagród oraz rozpatrzenie ewentualnych reklamacji, jak również za zbieranie oświadczeń i deklaracji potrzebnych dla celów podatkowych oraz wymaganych przez przepisy dotyczące ochrony danych osobowych. Agencja, jako Organizator Konkursu, będzie każdorazowo składać przyrzeczenie publiczne przyznania nagród na warunkach określonych w regulaminie Konkursu i to Agencja będzie zobowiązana nabyć nagrody na własność, a następnie, jako ich właściciel, wydać laureatom Konkursu.

Wszelkie reklamacje dotyczące Konkursu będą zgłaszane w formie pisemnej na adres Organizatora. Organizator będzie miał prawo dokonać weryfikacji dowodu zakupu przez uczestnika konkursu produktu w okresie sprzedaży promocyjnej, jako warunku wzięcia udziału w Konkursie. Ponadto Agencja będzie sprawdzać spełnienie przez uczestników innych warunków uczestnictwa w Konkursie wynikających z regulaminu oraz będzie uprawniona do wykluczania z Konkursu osób, które ich nie spełniły lub w inny sposób naruszyły zasady regulaminu. Agencja po weryfikacji i przyznaniu nagród będzie zawiadamiać zwycięzców Konkursu o wygranej oraz dokonywać przekazania nagród konkursowych (bezpośrednio lub przesyłką kurierską/pocztową).

Administratorem danych osobowych uczestników konkursu będzie Organizator (Agencja). W celu ich zmiany lub usunięcia uczestnik będzie mógł przesłać odpowiednią informację na adres Agencji. Przewiduje się wskazanie w Regulaminach i w umowie regulującej współpracę z Agencją, iż do każdej nagrody głównej w formie rzeczowej, której wartość zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.f. podlega opodatkowaniu, zostanie dodana przez Agencję nagroda pieniężna stanowiąca 11,11% wartości tejże nagrody rzeczowej. W przypadku nagrody rzeczowo - pieniężnej, której wartość podlega opodatkowaniu, przed jej wydaniem Organizator, jako podmiot przekazujący nagrodę we własnym imieniu, potrąci od wartości nagrody zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10% i odprowadzi go do stosownego urzędu skarbowego.

Spółka przewiduje dwa możliwe Warianty rozliczeń z Agencją z tytułu organizacji Konkursów:

* Wariant 1 - Agencja będzie wystawiać na rzecz Spółki fakturę VAT, która dokumentować będzie koszt organizacji kompleksowej usługi marketingowej obejmującej zarówno przygotowanie i przeprowadzenie Konkursu, jak również nabycie towarów dla potrzeb Konkursu - wydanych następnie jako nagrody dla laureatów. Usługa zostanie opodatkowana według odpowiedniej stawki VAT.

* Wariant II - Agencja udokumentuje koszt netto wyświadczonej usługi organizacji Konkursu oraz podatek VAT z tego tytułu za pomocą faktury VAT. Natomiast koszt brutto towarów zakupionych przez Agencję, a następnie przekazanych jako nagrody w Konkursach, będzie zwracany Agencji przez Spółkę na podstawie noty księgowej wystawionej przez Agencję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie I Spółka postąpi prawidłowo odliczając podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury zarówno w części dotyczącej nabytej usługi organizacji konkursu jak i w części dotyczącej nagród rzeczowych.

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, Spółka prosi o potwierdzenie czy prawidłowe będzie zastosowanie przez nią Wariantu II rozliczeń, w ramach którego koszt brutto nagród będzie dokumentowany notą księgową i na tej podstawie zwracany Agencji przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które mają być świadczone przez Agencję w opisanym zdarzeniu przyszłym, obejmujące m.in. zakup nagród, zebranie prac konkursowych od uczestników, wyłonienie zwycięzców oraz przekazanie im nagród, mogą być potraktowane jako elementy składowe kompleksowej usługi marketingowej. W skład tej kompleksowej usługi będzie wchodzić zarówno przygotowanie i przeprowadzenie Konkursu, jak i nabycie towarów dla potrzeb Konkursu, które następnie zostaną wydane jego laureatom jako nagrody.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w Ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej jako: "Ustawa o VAT"), ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług kompleksowych. Koncepcja ta została jednak szeroko omówiona przez polskie i europejskie orzecznictwo, zgodnie z którym jeżeli dwa - lub więcej niż dwa - świadczenia, dokonane przez podatnika, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów rozliczeń VAT.

Na potwierdzenie Spółka chciałaby przytoczyć wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), odnoszące się do funkcjonowania koncepcji świadczeń złożonych na gruncie VAT, np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. ws. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. ws. C-111/05 Aktiebolaget NN, wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. ws. 0453/05 Volker Ludwig oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. ws. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV.

Wnioskodawca chciałby ponadto zwrócić uwagę na fakt, że koncepcję świadczeń złożonych akceptują również powszechnie polskie organy podatkowe. Jako przykład przywołać można interpretację indywidualną wydaną 26 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1189/12-3/AKr), w której uznano, że: "aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej."

W odniesieniu do analizowanego zdarzeniu przyszłego, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż kwalifikacja usługi marketingowej, jako usługi kompleksowej, była również przedmiotem analizy TSUE, np. w sprawie C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, w których TSUE orzekł, że usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wszystkie czynności, wykonywane przez Agencję w ramach świadczonych usług marketingowych, będą stanowić jedną niepodzielną całość. Poszczególne działania podejmowane przez Agencję np. zakup nagród, zebranie prac konkursowych od uczestników, wyłonienie zwycięzców oraz przekazanie im nagród, nie będą stanowić dla Spółki celu samego w sobie, lecz będą elementami jednej kompleksowej usługi nabywanej przez Wnioskodawcę. Celem Wnioskodawcy będzie bowiem nabycie kompletnej usługi marketingowej, która tylko i wyłącznie jako całość będzie stanowiła promocję działalności Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie zdecydowałby się na nabycie jedynie niektórych czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi marketingowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabycie usługi kompleksowej, w skład której będą wchodzić poszczególne usługi częściowe, nie powinno podlegać sztucznemu podziałowi. W szczególności, nie powinno się wyodrębniać ze wspomnianej usługi marketingowej czynności wydania nagród, która jest niewątpliwie jej elementem składowym, jednakże nie ma charakteru dominującego i nie powinna być rozpatrywana odrębnie. Należy jeszcze raz podkreślić, że celem zawarcia przez Spółkę umowy z Agencją nie będzie wydawanie nagród, ale promocja marki. Nagrody mają jedynie zwiększyć zainteresowanie Konkursem, a w konsekwencji podnieść rozpoznawalność marki. Wydanie nagród w ramach organizacji Konkursu powinno być zatem traktowane jako jedna z czynności składających się na całą kompleksową usługę marketingową.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki właściwym będzie wystawienie przez Agencję jednej faktury VAT, która będzie dokumentować wykonanie kompleksowej usługi marketingowej, składającej się m.in. z usługi organizacji Konkursów oraz nabycia nagród wydanych laureatom tychże Konkursów. Tym samym na fakturze otrzymanej przez Spółkę z tego tytułu powinny znaleźć się zarówno koszty czynności podjętych przez Agencję w celu przygotowania i przeprowadzenia Konkursu, jak i koszt nabycia towarów przekazanych jako nagrody.

Odnosząc się zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury, należy stwierdzić, że zdaniem Spółki będzie jej przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury za wyświadczenie kompleksowej usługi marketingowej. Tym samym Spółka postąpi prawidłowo odliczając podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury zarówno w części dotyczącej nabytej usługi organizacji Konkursu jak i w części dotyczącej kosztu nagród zakupionych przez Agencję i wydanych laureatom.

Zgodnie bowiem z przepisami art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje powyżej wymienionym podmiotom tylko w zakresie, w jakim nabyte przez te podmioty towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób towary i usługi mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej jako: "NSA") z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 238/09) oraz TSUE (np. orzeczenia w sprawach C-408/98 Abbey National, C-16/00 Cibo Participations C-435/05 Investrand) związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni (wtedy, gdy dany zakup jest związany z konkretną czynnością opodatkowaną) lub pośredni (gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT). Tym samym, związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi musi być rozpatrywany szeroko. Zdaniem Spółki nieuzasadnione - szczególnie w kontekście zasady neutralności podatku VAT - byłoby uzależnianie prawa do odliczenia wyłącznie od wystąpienia bezpośredniego związku poszczególnych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Spółka chciałaby zwrócić uwagę na fakt, iż stanowisko, zgodnie z którym wydatki na cele promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA 1144/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik na prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki, które poniesione będą przez Wnioskodawcę na nabycie usług marketingowych świadczonych przez Agencję, będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Podstawowym celem usług promocyjnych świadczonych przez Agencję będzie bowiem zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy, co będzie miało wpływ na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich elementów kompleksowej usługi marketingowej wykazanych na fakturze, tj. zarówno w części dotyczącej kosztu usługi organizacji Konkursu jak i w części związanej z nagrodami rzeczowymi wydanymi przez Agencję, jako nagrody.

W zakresie pytania nr 2

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej nie podzieli argumentacji Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że wydanie przez Agencję nagród laureatom Konkursów można alternatywnie potraktować jako odrębną od usługi organizacji konkursu czynność opodatkowaną. W przypadku przyjęcia powyższego założenia, wydanie towarów w ramach organizowanych Konkursów nie będzie stanowić elementu składowego kompleksowej usługi marketingowej, a tym samym w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystąpią dwie odrębne czynności opodatkowane: świadczenie usługi organizacji Konkursu przez Agencję na rzecz Spółki oraz odpłatna dostawa towarów (nagród) w ramach organizowanych Konkursów na rzecz laureatów.

W odniesieniu do przekazywanych przez Agencję towarów (nagród), Wnioskodawca nie będzie nabywał prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel lecz będzie występował jako podmiot trzeci, dokonujący jedynie zapłaty za przekazanie towarów przez Agencję beneficjentom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Agencji za czynności wykonane przez nią w ramach zawartej umowy obejmować będzie dwa elementy, tj. opłatę za wyświadczenie usługi organizacji Konkursu oraz zwrot kosztów towarów (nagród) nabytych przez Agencję, przekazanych na rzecz laureatów Konkursów.

W konsekwencji Spółka jest zdania, że o ile Dyrektor Izby Skarbowej uzna powyższe stanowisko za zasadne, to dla potrzeb udokumentowania nabytych przez Wnioskodawcę usług marketingowych powinna zostać wystawiona faktura VAT, która będzie obejmować wyłącznie wynagrodzenie Agencji z tytułu wyświadczenie usługi organizacji Konkursu i na podstawie której Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast koszt brutto nagród zakupionych przez Agencję może zostać udokumentowany notą obciążeniową, na podstawie której Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nakładów poniesionych w tym zakresie przez Agencję. W konsekwencji, w zakresie nagród nabywanych przez Agencję, Spółka nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego (czynność nie byłaby udokumentowana fakturą VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury wystawionej przez Agencję z tytułu świadczenia usługi organizacji konkursów, w ramach której następuje wydanie nagród,

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Agencję wyłącznie od usługi organizacji konkursów (bez przekazywania nagród laureatom konkursów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanegoz towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyliw przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Spółki obejmuje czynności marketingowe, w tym m.in. organizację promocji oraz akcji marketingowych. Jedną z form prowadzonych przedsięwzięć promocyjnych będą różnego rodzaju konkursy, w ramach których promowana jest marka Spółki. Spółka planuje nawiązać współpracę z agencją marketingową, w ramach której Agencja na zlecenie Spółki będzie zobowiązana do kompleksowego zorganizowania, przygotowania i przeprowadzenia konkursów, których celem będzie promocja produktów Spółki, w tym m.in. do zakupu nagród, zebrania prac konkursowych od uczestników, wyłonienia zwycięzców oraz przekazania im nagród. Agencja będzie zajmowała się całościową organizacją, przeprowadzeniem i obsługą konkursów występując, jako ich Organizator, natomiast Wnioskodawca będzie występował jedynie jako zleceniodawca usługi marketingowej oraz podmiot wskazujący rodzaj nagród. Obowiązkiem Agencji będzie zakup nagród, ich przechowywanie oraz dostarczenie / wydanie laureatom konkursów będzie obowiązkiem Agencji. Nagrodami w Konkursach mogą być zarówno konkretne towary (np. smartfony, tablety) jak i vouchery na usługi (np. wycieczki z biura podróży) lub bilety na koncert. W każdym przypadku będą to jednak towary lub usługi zakupione bezpośrednio przez Agencję od podmiotów trzecich, we własnym imieniu (bezpośrednio Agencja zawrze z tymi podmiotami umowy kupna-sprzedaży).

Spółka przewiduje dwa możliwe warianty rozliczeń z Agencją z tytułu organizacji konkursów:

1. Agencja będzie wystawiać na rzecz Spółki fakturę VAT, która dokumentować będzie koszt organizacji kompleksowej usługi marketingowej obejmującej zarówno przygotowanie i przeprowadzenie Konkursu, jak również nabycie towarów dla potrzeb konkursu - wydanych następnie jako nagrody dla laureatów stawki VAT.

2. Agencja udokumentuje koszt netto wyświadczonej usługi organizacji konkursu oraz podatek VAT z tego tytułu za pomocą faktury VAT. Natomiast koszt brutto towarów zakupionych przez Agencję, a następnie przekazanych jako nagrody w konkursach, będzie zwracany Agencji przez Spółkę na podstawie noty księgowej wystawionej przez Agencję.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Agencję na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług marketingowych (w szczególności od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości zakupionych i przekazanych nagród przez Agencję laureatom konkursów).

W Wariancie I Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Agencja wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę marketingową.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Z orzecznictwa tego płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Powyższa analiza wyroku TSUE w świetle rozpatrywanej sprawy nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że - jak zostało wskazane w odniesieniu do Wariantu I - ma On prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Agencję na rzecz Spółki i dokumentowanej fakturą obejmującą kompleksową usługę marketingową składającą się z usługi organizacji konkursów oraz nabycia nagród wydanych laureatom tychże konkursów. Jak wynika ze stanu faktycznego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowej obejmowałoby także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość przekazywanych nagród byłaby jednym z elementów kalkulacji kwot wykazywanych na fakturze wystawianej przez Agencję.

Należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku działań marketingowych - Wnioskodawca, w przypadku przekazywanych przez Agencję nagród w konkursach - laureaci konkursu. O ile zorganizowanie akcji marketingowej (organizacji konkursów), odbywa się na rzecz Wnioskodawcy to już wydawanie nagród, które Agencja nabywa w imieniu własnym, nie ma nastąpić na rzecz Wnioskodawcy, lecz w stosunku do osób trzecich, które występują w roli konsumentów-laureatów. Wnioskodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Agencję nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Agencję na rzecz zwycięzców konkursu. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz laureatów konkursów nagrody nie dokonują laureaci otrzymujący te nagrody, lecz Wnioskodawca jako zleceniodawca, na rzecz którego jest wykonywana usługa marketingowa.

Jak wskazano wyżej świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie nagrody nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za nagrody przekazywane przez Agencję na rzecz laureatów konkursów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz obowiązujące tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako nabywca usługi marketingowej (organizacji konkursów), z uwagi na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej (rozpoznawalności marki Spółki) ma prawo do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z usługą organizacji konkursów. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków dotyczących wartości nabywanych przez Agencję na swoją rzecz nagród przekazywanych laureatom konkursów, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Część kwoty wynikająca z faktury za usługi marketingowe stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za nabyte przez Agencję nagrody wydawane na rzecz laureatów konkursu. Tak więc wobec przekazywanej nagrody Wnioskodawca nie występuje w roli nabywcy. Fakt ten pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez Agencję nagród - należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Agencję wyłącznie od usługi organizacji konkursów (bez przekazywania nagród laureatom konkursów) - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych za zakup nagród przez Agencję powinien być udokumentowany notą obciążeniowa należy stwierdzić, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Końcowo tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania wydań Nagród u Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja ta nie dotyczy opodatkowania wydań towarów przez Agencję i nie wywołuje dla tego podatnika skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w zakresie braku obowiązku naliczenia przez Spółkę podatku VAT należnego od nagród rzeczowych przekazanych przez Agencję laureatom konkursów oraz ewidencjowania obrotu z tego tytułu za pomocą kasy fiskalnej wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.