IPPP2/4512-2/16-4/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-2/16-2/MJ z dnia 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek - jest nieprawidłowe;

* obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek oraz obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni odziedziczyła 5/8 gospodarstwa rolnego, co zostało stwierdzone postanowieniem o nabyciu spadku wydanym w 1983 r. Drugim współwłaścicielem gospodarstwa rolnego stał się w 1995 r. syn Wnioskodawczyni, który otrzymał swój udział w gospodarstwie jako darowiznę.

Gospodarstwo rolne prowadził mąż Wnioskodawczyni, jednak po jego śmierci w 1997 r. nie była ona w stanie - ze względu na stan zdrowia - samodzielnie prowadzić tego gospodarstwa. Gospodarstwo w szybkim tempie podupadło. Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem postanowili sprzedać je w całości, ponieważ przestało być dla nich jednym ze źródeł utrzymania, tak jak to było do 1997 r. i stało się źródłem kłopotów finansowych oraz osobistych. Podejmowane przez okres kilku lat próby sprzedaży całego gospodarstwa prowadzone przez kilka agencji nieruchomości okazały się bezowocne. Głównym powodem niemożności sprzedaży firmom deweloperskim całej nieruchomości za rozsądną cenę - podnoszonym przez pośredników - był brak uzbrojenia nieruchomości. Opisane wyżej okoliczności niejako przymusiły Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela, do dokonania podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze działki, co zwiększałoby realnie szansę na znalezienie chętnych na nabycie nowopowstałych działek, gdyż umożliwiłoby ich nabycie osobom indywidualnym. Do podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze działki doszło ponad 10 lat temu (w latach 2003-2004), przy czym zaznaczyć należy, że w 2015 r. dwie z wydzielonych wówczas działek zostały wtórnie podzielone na mniejsze działki, co było podyktowane względami racjonalności (przemawiał za tym kształt i powierzchnia działek). Jednocześnie dodać trzeba, że część z wydzielonych działek pełniła funkcję dróg wewnętrznych, co było konsekwencją: kształtu nieruchomości podlegającej podziałowi (była ona wąska i długa); koniecznością zapewnienia dostępu do sieci dróg publicznych wszystkim nowopowstałym działkom; oraz respektowania zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku dokonanych w przeszłości poddziałów doszło do wyodrębnienia geodezyjnego następujących działek (niezabudowanych), z których następujące: o nr 67/3, 67/4, 67/6, 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17, 52/33, 52/34, 52/35, 52/36, 52/37, 52/38 i 52/39 (zwane dalej zbiorczo: działkami przeznaczonymi do sprzedaży), są nadal własnością Wnioskodawczyni i drugiego współwłaściciela. Działki przeznaczone do sprzedaży znajdują się w trzech zwartych (graniczących ze sobą bezpośrednio) kompleksach, tj. pierwszy kompleks to działki o nr 67/3, 67/4, 67/6, drugi to działki o nr 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17, oraz trzeci o nr 52/33, 52/34, 52/35, 52/36, 52/37, 52/38 i 52/39. Niniejszy wniosek dotyczy właśnie działek przeznaczonych do sprzedaży.

Działki przeznaczone do sprzedaży są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wszystkie te działki przeznaczone są według planu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz jednorodzinną (MW/MN). W 2011 r. właściwy organ ogłosił o przystąpieniu do sporządzenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i obecnie trwają prace zmierzające - do jego uchwalenia. Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel składali wnioski do projektu planu na etapie jego przygotowania oraz protesty po jego wyłożeniu, gdyż zmierzali do utrzymania dotychczasowego przeznaczenia terenu obejmującego działki przeznaczone do sprzedaży, bądź też wprowadzenie zmian jak najmniej odbiegających od obecnego stanu.

Działki przeznaczone do sprzedaży zostały w latach 2005-2006 uzbrojone w sieć wodociągową gazową oraz elektroenergetyczną (przy czym nie wszystkie z działek w sieć wodociągową i gazową). Wiązało się to z faktem doprowadzenia tych sieci do innych działek, które zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela w latach ubiegłych (chodzi o lata 2004 - 2006). Wnioskodawczyni i drugi współwłaściciel byli zobowiązani do doprowadzenia ww. sieci do działek, które wówczas sprzedali, do czego wprost zobowiązywały ich zawarte umowy sprzedaży. Co istotne i warte podkreślenia, ze względu na kształt i usytuowanie części z działek przeznaczonych do sprzedaży, poprowadzenie przez nie ww. sieci do innych działek było jedynym racjonalnym rozwiązaniem, gdyż były one położone dokładnie na linii przebiegu tych sieci.

Nadmienić także należy, że bez zobowiązania się w umowach do doprowadzenia przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela ww. sieci do sprzedawanych w przeszłości działek, nie było realnych szans na znalezienie potencjalnych nabywców, gotowych dokonać zakupu działki nie mającej bliskiego dostępu do sieci. Wynika to z faktu (obiektywnego), że sprzedawane w latach poprzednich działki były położone w znacznej odległości od trasy przebiegu sieci, a przez to doprowadzenie przez osobę zainteresowaną kupnem działki ww. sieci na własną rękę wiązałoby się ze znacznym nakładem pracy i pieniędzy. Dlatego jedynym rozsądnym rozwiązaniem, które pozwoliło znaleźć w przeszłości osoby zainteresowane nabyciem działek, było właśnie zobowiązanie się przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela do doprowadzenia tych sieci a więc zaprojektowanie i wybudowanie ich własnym staraniem i na własny koszt. Tym samym można stwierdzić, że warunkiem żeby w ogóle doszło do sprzedaży działek, było umowne zobowiązanie się Wnioskodawczyni, do doprowadzenia do nich sieci.

Wnioskodawczyni, jak również drugi współwłaściciel, ani w przeszłości ani obecnie nie prowadziła samodzielnie sprzedaży działek, nie zamierza także tego czynić w stosunku do działek przeznaczonych do sprzedaży. Pisząc o "samodzielnej sprzedaży działek" Wnioskodawczyni ma na myśli to, że wszystkie sprawy związane z przeprowadzeniem transakcji powierzyła pośrednikowi obrotu nieruchomościami (pomijając oczywiście kwestie podpisania umów u notariusza i tego typu czynności, które dokonuje właściciel), który zajmuje się poszukiwaniem ewentualnych chętnych do nabycia działek. Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel nie przeprowadzali także akcji marketingowych (reklamy) nakierowanej na poszukiwanie ewentualnych nabywców działek przeznaczonych do sprzedaży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że teren objęty dwoma kompleksami działek (tekst jedn.: 67/3, 67/4, 67/6 oraz 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17) był w 2014 r. przedmiotem krótkiej-kilkumiesięcznej dzierżawy na podstawie umowy, jaką zawarła Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem - na wniosek i z inicjatywy dzierżawcy. Dzierżawca (Zakład Projektowania i Wykonawstwa Sieci) był wówczas wykonawcą budowy w ulicy kanalizacji ogólnospławnej na zlecenie inwestora - urząd dzielnicy. Użytkowany w tym celu wydzierżawiony teren stanowił najdogodniejsze zaplecze budowy w okresie realizacji inwestycji i zapewniał możliwość dotrzymania obowiązujących terminów wobec inwestora i skrócenia okolicznym mieszkańcom uciążliwych warunków. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 12 grudnia 2013 r. z inicjatywy dzierżawcy, który poszukiwał kontaktu ze współwłaścicielami działek przeznaczonych do sprzedaży (kontakt taki nawiązał po uzyskaniu danych współwłaścicieli w Urzędzie Dzielnicy). Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel nie podejmowali żadnych działań, które miałyby na celu wydzierżawienie działek przeznaczonych do sprzedaży. Umowa dzierżawy została zgłoszona przez Wnioskodawczynię do Urzędu Skarbowego w dniu 30 grudnia 2013 r.

Umowa dzierżawy trwała do dnia 31 sierpnia 2014 r. (termin skrócony na wniosek dzierżawcy), zaś należny podatek, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był przez Wnioskodawczynię odprowadzany w każdym miesiącu.

Planowana transakcja

Pośrednik obrotu nieruchomościami znalazł pod koniec 2015 r. firmę deweloperską zainteresowaną zakupem działek przeznaczonych do sprzedaży. Firma deweloperska jest zainteresowana zakupem działek przeznaczonych do sprzedaży w trzech transzach, w których każda odpowiadać będzie jednemu z trzech zwartych kompleksów działek, opisanych wyżej. Pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą deweloperską doszło w listopadzie 2015 r. do zawarcia trzech umów przedwstępnych. Ze względu na konieczność rozstrzygnięcia statusu Wnioskodawczyni na gruncie podatku od towarów i usług (podatek VAT) z tytułu zawarcia planowanych w przyszłości trzech umów sprzedaży, wystąpiła potrzeba zwrócenia się do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem. Z uwagi na powyższe z tytułu tych trzech umów nie otrzymała zadatku, a zadatek będzie jej zapłacony dopiero po rozstrzygnięciu kwestii ewentualnego opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT. Co oczywiste, ustalenia w interesującej Wnioskodawczynię materii wpłyną bezpośrednio na cenę sprzedaży działek przeznaczonych do sprzedaży.

Ze względu na potencjalną możliwość zakwalifikowania Wnioskodawczyni do grona podatników podatku VAT z tytułu realizacji w przyszłości planowanej sprzedaży, Wnioskodawczyni na wszelki wypadek zarejestrowała się jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała także w ramach tego rodzaju działalności nieruchomości, gdyż - co zostało podkreślone wyżej - korzysta z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, którego zadaniem jest podejmowanie czynności zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty doprowadzenia infrastruktury technicznej wyniosły łącznie około 303.977,28 zł, w tym: projekt sieci elektroenergetycznej nn i sn - 22.000,00 zł; projekt sieci gazowej i wodociągu - 20.500,00 zł; opłata przyłączeniowa - 33.652,92 zł; wykonawstwo gaz - 68.550,00 zł; wykonawstwo wodociąg - 147.250,00 zł; nowy podział pod transformator - 2.500,00 zł; inne koszty - 9.524,36 zł. Stawka prowizji z tytułu sprzedaży działek wynosi 2,5% brutto liczonej od ceny transakcyjnej sprzedaży nieruchomości. Płatność prowizji jest w całości rozliczana w terminie 7 dni od dnia podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu umowy zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni będzie miała status podatnika podatku VAT.

2. Czy zbycie działek przeznaczonych do sprzedaży będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to według jakiej stawki.

3. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, jakie czynności wynikające z przepisów ustawy o podatku VAT (oprócz rejestracji VAT-R) powinna uczynić Wnioskodawczyni w związku ze zbyciem działek przeznaczonych do sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie posiadała statusu podatnika podatku VAT w związku ze zrealizowaniem w przyszłości transakcji zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą której definicję zawiera ust. 2 tego artykułu. Zgodnie z tą definicją "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Analizując z perspektywy ww. przepisu, czy Wnioskodawczyni będzie spełniała kryteria świadczące o posiadaniu przez nią statusu podatnika w związku z realizacją planowanych transakcji, należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności handlowej, o jakiej jest mowa w cytowanym przepisie. Sposób nabycia przez Wnioskodawczynię działek przeznaczonych do sprzedaży, świadczy o tym, że należą one do majątku osobistego, prywatnego Wnioskodawczyni. Działki przeznaczone do sprzedaży wchodziły w skład otrzymanego przez Wnioskodawczynię spadku. Tym samym, nie może być mowy o potraktowaniu planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży na równi z działalnością handlowców. Handlowiec bowiem najpierw kupuje, a następnie dokonuje sprzedaży towarów. W rozważanym przypadku nie dojdzie do takiej sekwencji czynności, gdyż Wnioskodawczyni nie kupiła nigdy działek przeznaczonych do sprzedaży, które będą przedmiotem planowanej transakcji.

Wnioskodawczyni traktowała dotychczas i wykorzystywała działki przeznaczone do sprzedaży jak zwykły majątek osobisty, prywatny. Nie wykorzystywała ich komercyjnie, tzn. nie przeznaczyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (bo takiej działalności w ogóle nie prowadzi), ani na żadną inną działalność, z której mogłaby osiągać zyski. Podany przy opisie stanu faktycznego przypadek wydzierżawienie części działek przeznaczonych do sprzedaży przedsiębiorcy, który wykonywał roboty w najbliższym sąsiedztwie tych działek nie może być postrzegany jako przejaw wykorzystywania tych działek w działalności gospodarczej. Współwłaściciele działek przeznaczonych do sprzedaży nie dążyli bowiem do ich wydzierżawienia komukolwiek, zaś do zawarcia umowy dzierżawy doszło z inicjatywy przedsiębiorcy, który z obiektywnych powodów był zainteresowany zawarciem takiej umowy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Wnioskodawczyni nie podejmuje obecnie i nie planuje podejmować w przyszłości aktywnych działań, które odpowiadałyby swoim charakterem działaniom podejmowany przez profesjonalistów działających na rynku nieruchomości. Wnioskodawczyni nie posiada specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w przedmiocie sprzedaży nieruchomości (tzn. nie posiada wykształcenia w tym zakresie, nie odbyła specjalistycznych kursów ani nie zajmowała się zawodowo czynnościami związanymi ze sprzedażą nieruchomości). Całą sprzedażą ma się zając pośrednik obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić nakładów na działki przeznaczone do sprzedaży. Fakt, że przed około 10 laty na niektórych z działek przeznaczonych do sprzedaży znalazły się sieci: wodociągowa, energetyczna i gazowa, był konsekwencją wykonania przez Wnioskodawczynię oraz drugiego współwłaściciela zobowiązania, które zostało zaciągnięte w związku ze sprzedażą innych działek w latach 2004-2006. Sieci te - co jest logiczne - musiały zostać poprowadzone przez działki leżące na ich trasie, a więc również przez część z działek przeznaczonych do sprzedaży. Na marginesie należy zauważyć, że samo zobowiązanie się do doprowadzenia sieci miało na celu umożliwienie zawarcia w latach 2004-2006 umów sprzedaży działek. Ze względu na usytuowanie tych działek (odległość od istniejących sieci), nie było zainteresowania w ich nabyciu bez zapewnienia ze strony sprzedających, tj. Wnioskodawczyni i drugiego współwłaściciela, że doprowadzą oni sieci. Wnioskodawczyni nie będzie przeprowadzała działań marketingowych, które miałyby na celu znalezienie potencjalnych zainteresowanych nabyciem nowopowstałych działek (to samo się tyczy drugiego współwłaściciela).

Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że planowana przezeń sprzedaż nie będzie nosiła cech zorganizowanych działań, typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do których należy m.in. sprzedaż składników majątku osobistego, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również podział nieruchomości na mniejsze działki i będąca tego następstwem ilość transakcji sprzedaży nie decyduje, czy będą one postrzegane jako przejaw wykonywanej działalności gospodarczej, czy też nie. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również interpretacji Ministra Finansów, decydującym czynnikiem, który każe zakwalifikować sprzedaż do działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest zaangażowanie sprzedającego w proces sprzedaży, który byłby porównywalny do stopnia zaangażowania, właściwego dla profesjonalistów, którzy zawodowo zajmują się sprzedażą danego typu dóbr bądź usług. Analizują sprawę z tej perspektywy, Wnioskodawczyni nie powinna być traktowana jak podatnik podatku VAT z tytułu zbycia w przyszłości działek przeznaczonych do sprzedaży.

Można w tym miejscu poczynić uwagę, że Wnioskodawczyni sprzedaje działki powstałe na skutek podziału gospodarstwa rolnego, jakie nabyła w drodze spadku kilkadziesiąt lat temu. Od pierwszych sprzedaży działek do chwili obecnej minęło kilkanaście lat. Rozłożenie czynności związanych ze sprzedażą działek w czasie świadczy o traktowaniu ich jak składników majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zakłada, że profesjonaliści działający na rynku sprzedaży nieruchomości, dokonują ich sprzedaży w znacznie krótszych odstępach czasu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie powinna być traktowana jak podatnik podatku VAT z tytułu realizacji planowanego zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży.

Ad 2.

W związku z zaprezentowaniem stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 uważa ona, że zbycie działek przeznaczonych do sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym nie będzie miała zastosowania w sprawie żadna stawka podatku VAT.

Stanowisko swoje Wnioskodawczyni opiera na założeniu, że tylko czynność dokonana przez osobę działającą w charakterze podatnika podatku VAT może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Innymi słowy, jeżeli sprzedaż (jakiegokolwiek towaru) zostanie dokonana przez osobę, która nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, to wówczas sprzedaż taka pozostaje poza systemem podatku VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Skoro więc Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna być postrzegana jako podatnik podatku VAT z tytułu realizacji planowanej transakcji zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży, to konsekwentnie sama ich sprzedaż nie powinna podlegać podatkowi VAT.

Ad 3.

Jeżeli tutejszy Organ uzna, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy działek przeznaczonych do sprzedaży oraz sama ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu, to wówczas Wnioskodawczyni powinna:

* wystawić fakturę VAT, w której jako podstawa opodatkowania będzie wskazana kwota wynosząca 5/8 wartości działek przeznaczonych do sprzedaży. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działek przeznaczonych do sprzedaży właśnie w 5/8;

* wykazać sprzedaż w deklaracji składanej na podatek VAT i złożyć samą deklarację w ustawowym terminie;

* odprowadzić wynikający z deklaracji podatek VAT do zapłaty na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego w ustawowym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek - jest nieprawidłowe;

* obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek - jest prawidłowe.

Pytanie nr 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność) (art. 195). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych wyjaśnień, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zauważyć należy, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawczyni odziedziczyła 5/8 gospodarstwa rolnego. Z uwagi na kwestie zdrowotne i osobiste Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać gospodarstwo. Ponieważ wystąpiły trudności w sprzedaży całego gospodarstwa, Wnioskodawczyni postanowiła dokonać podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze działki, co miało miejsce w latach 2003-2004, przy czym w 2015 r. dwie z wydzielonych wówczas działek zostały wtórnie podzielone na mniejsze działki, co było podyktowane względami racjonalności (przemawiał za tym kształt i powierzchnia działek). Część z wydzielonych działek pełniła funkcję dróg wewnętrznych, co było konsekwencją: kształtu nieruchomości podlegającej podziałowi, koniecznością zapewnienia dostępu do sieci dróg publicznych wszystkim nowopowstałym działkom, oraz respektowania zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku dokonanych w przeszłości poddziałów doszło do wyodrębnienia geodezyjnego następujących działek: nr 67/3, 67/4, 67/6, 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17, 52/33, 52/34, 52/35, 52/36, 52/37, 52/38 i 52/39 (zwane dalej zbiorczo: działkami przeznaczonymi do sprzedaży). Pozostają one nadal własnością Wnioskodawczyni. Działki te znajdują się w trzech zwartych (graniczących ze sobą bezpośrednio) kompleksach, tj. pierwszy kompleks to działki o nr 67/3, 67/4, 67/6, drugi to działki o nr 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17, oraz trzeci o nr 52/33, 52/34, 52/35, 52/36, 52/37, 52/38 i 52/39.

Działki przeznaczone do sprzedaży są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wszystkie te działki przeznaczone są według planu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz jednorodzinną. Ponadto w latach 2005-2006 zostały uzbrojone w sieć wodociągową, gazową oraz elektroenergetyczną (przy czym nie wszystkie z działek w sieć wodociągową i gazową). Wiązało się to z faktem doprowadzenia tych sieci do innych działek, które zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię w latach ubiegłych. Wnioskodawczyni była zobowiązana do doprowadzenia ww. sieci do działek, które wówczas sprzedała, do czego wprost zobowiązywały ją zawarte umowy sprzedaży. Ze względu na kształt i usytuowanie części z działek przeznaczonych do sprzedaży, poprowadzenie przez nie ww. sieci do innych działek było jedynym racjonalnym rozwiązaniem, gdyż były one położone dokładnie na linii przebiegu tych sieci.

Koszty doprowadzenia infrastruktury technicznej wyniosły łącznie około 303.977,28 zł (projekt sieci elektroenergetycznej, projekt sieci gazowej i wodociągu, oplata przyłączeniowa, wykonawstwo gazu, wykonawstwo wodociągu, nowy podział pod transformator, inne koszty).

Wnioskodawczyni, ani w przeszłości ani obecnie nie prowadzi samodzielnie sprzedaży działek, nie zamierza także tego czynić w stosunku do działek przeznaczonych do sprzedaży. Pisząc o "samodzielnej sprzedaży działek" Wnioskodawczyni ma na myśli to, że wszystkie sprawy związane z przeprowadzeniem transakcji powierzyła pośrednikowi obrotu nieruchomościami Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel nie przeprowadzali także akcji marketingowych (reklamy) nakierowanej na poszukiwanie ewentualnych nabywców działek przeznaczonych do sprzedaży. Stawka prowizji z tytułu sprzedaży działek wynosi 2,5% brutto liczonej od ceny transakcyjnej sprzedaży nieruchomości.

Teren objęty dwoma kompleksami działek (tekst jedn.: 67/3, 67/4, 67/6 oraz 52/11, 52/12, 52/13, 52/14, 52/15, 52/16, 52/17) był w 2014 r. przedmiotem krótkiej-kilkumiesięcznej dzierżawy na podstawie umowy, jaką zawarła Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem - na wniosek i z inicjatywy dzierżawcy. Dzierżawca (Zakład Projektowania i Wykonawstwa Sieci) był wówczas wykonawcą budowy w ulicy kanalizacji ogólnospławnej na zlecenie inwestora - Urząd Dzielnicy. Użytkowany w tym celu wydzierżawiony teren stanowił najdogodniejsze zaplecze budowy w okresie realizacji inwestycji i zapewniał możliwość dotrzymania obowiązujących terminów wobec inwestora i skrócenia okolicznym mieszkańcom uciążliwych warunków.

Ze względu na potencjalną możliwość zakwalifikowania Wnioskodawczyni do grona podatników podatku VAT z tytułu realizacji w przyszłości planowanej sprzedaży, Wnioskodawczyni na wszelki wypadek zarejestrowała się jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała także w ramach tego rodzaju działalności nieruchomości, gdyż korzysta z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że według art. 693 § 1 cyt. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej (udział 5/8) należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W omawianej sytuacji istnieją przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Są to takie okoliczności jak: dokonanie podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze działki, w tym późniejszy podział wtórny na jeszcze mniejsze działki; aktywne działania Wnioskodawcy w trakcie procedury sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; uzbrojenie działek w infrastrukturę techniczną i poniesienie znacznych nakładów finansowych z tego tytułu; korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami; dzierżawa części działek.

Wskazane działania oceniane łącznie, w świetle całokształtu obiektywnych okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom, nie pozwalają uznać w niniejszej sprawie, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej.

Tym samym, powyższe podjęte przez Wnioskodawczynię działania, brane pod uwagę łącznie - wbrew Jej stanowisku - będą świadczyć o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z tym planowanej sprzedaży działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja przesądza o wykorzystywaniu ww. działek dla celów zarobkowych.

Wnioskodawczyni spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku planowaną sprzedażą działek, jako czynności nienależącej do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną.

Zatem sprzedaż wyżej opisanych działek będzie stanowić dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o podatku VAT, przepisy rozdziału "Faktury" stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Odnosząc treść cytowanych przepisów prawa podatkowego do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

* wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę (sprzedaż) działek na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, przy czym przedmiotem dostawy będzie udział we własności działek w wysokości 5/8, a podstawą opodatkowania - równowartość 5/8 całej wartości nieruchomości gruntowej;

* wartość sprzedaży działek należy wykazać w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz złożyć tę deklarację we właściwym urzędzie skarbowym w terminie ustawowym;

* podatek do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowej należy uiścić na rachunek bankowy urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.