IPPP2/4512-198/15-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jedynym udziałowcem Spółki jest HB. - spółka kapitałowa z siedzibą w H. (dalej: Udziałowiec). Udziałowiec posiada również udziały m.in. w innej spółce kapitałowej z siedzibą w W. (dalej: Spółka D).

W wyniku podziału Spółka dokona przeniesienia części swojego majątku z przedsiębiorstwa na Spółkę D, w zamian za co Spółka D wyemituje, a Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale Spółki D.

Spółka Dzielona jest obecnie zaangażowana między innymi w realizację dwóch kompleksowych przedsięwzięć budowlanych (projektów) polegających na budowie dwóch niezależnych od siebie budynków biurowo-usługowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą tj. projektu C (dalej: Inwestycja C) oraz projektu D (dalej: Inwestycja D). Inwestycja C oraz Inwestycja D zwane są dalej łącznie Inwestycjami. Obie Inwestycje zlokalizowane są na jednej nieruchomości (objętej na dzień złożenia niniejszego wniosku jedną Księgą Wieczystą) będącej wyłączną własnością Spółki Dzielonej. Obecnie, na podstawie stosownego wniosku Spółki Dzielonej toczy się przed organami administracji postępowanie w przedmiocie dokonania podziału przedmiotowej nieruchomości na dwie działki ewidencyjne (podział geodezyjny). Docelowo planowane jest, że dla każdej z działek ewidencyjnych będzie urządzona odrębna Księga Wieczysta. Wnioskodawca podkreśla, że projektowany obecnie podział geodezyjny nieruchomości prowadzony jest w taki sposób, aby granice nowo powstałych nieruchomości były zgodne z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w oparciu, o które realizowane są inwestycje. Do dnia wydzielenia podział geodezyjny działki winien być ukończony, natomiast procedura ustanowienia osobnej księgi wieczystej dla każdej z działek zostanie wszczęta, lecz na dzień wydzielenia może być nadal w toku.

Dla Inwestycji zaprojektowane zostały garaże podziemne dedykowane poszczególnym Inwestycjom. Obecnie Spółka Dzielona posiada etapowe pozwolenie na budowę obejmujące łącznie Inwestycję C oraz Inwestycję D (z wyszczególnieniem odrębnych etapów dotyczących poszczególnych Inwestycji), umożliwiające w pełni etapową realizację każdej z Inwestycji tj. możliwe jest niezależne realizowanie każdej Inwestycji. Spółka Dzielona jest aktualnie w trakcie wykonywania robót budowlanych na Inwestycji C oraz na Inwestycji D (na moment składania wniosku trwają prace żelbetowe w części nadziemnej Inwestycji C oraz prace żelbetowe w garażach podziemnych Inwestycji D). Na moment podziału wymienione prace w Inwestycjach zostaną zakończone.

Mając na uwadze specyfikę poszczególnych planowanych / realizowanych Inwestycji:

* odmienność lokalizacji Inwestycji w odniesieniu do istniejących ciągów komunikacyjnych,

* projekt architektoniczny z podziałem na etap C i etap D,

* różne terminy realizacji poszczególnych Inwestycji,

* niezależny proces komercjalizacji Inwestycji (najem),

* różną wartość Inwestycji, a tym samym inną wysokość niezależnego finansowania przypisanego poszczególnym Inwestycjom,

* różne plany biznesowe związane z poszczególnymi Inwestycjami (poszczególne Inwestycje będą mogły stanowić odrębny przedmiot obrotu),

od początku głównej fazy procesu inwestycyjnego Spółka Dzielona traktuje poszczególne Inwestycje jako odrębne projekty: Inwestycję C oraz Inwestycję D.

Prace budowlane w ramach Inwestycji C oraz Inwestycji D prowadzone są na podstawie dwóch odrębnych umów o roboty budowlane. Ponadto Spółka Dzielona zawarła oddzielne umowy dotyczące usług projektowych i pełnienia czynności nadzoru autorskiego dla każdej z Inwestycji (przygotowanie projektu budowlanego i nadzór nad Inwestycją C oraz Inwestycją D prowadzone są oddzielnie). Dodatkowo, dla każdej z Inwestycji zawarte są odrębne umowy z Inspektorem Nadzoru Inwestorskiego. Prace projektowe prowadzone były i są przez pracownikóww.spółpracowników podwykonawców niezależnie dla poszczególnych Inwestycji. Spółka Dzielona jest również stroną umów deweloperskich zawartych indywidualnie dla Inwestycji C oraz Inwestycji D.

Spółka Dzielona prowadzi również odrębne budżety dla każdej z Inwestycji. Na potrzeby finansowania zakupu gruntu, Spółka Dzielona zaciągnęła kredyt bankowy, który jest odpowiednio zabezpieczony. Jednocześnie w celu przeprowadzenia prac projektowych/budowlanych, bieżącej działalności operacyjnej oraz spłaty odsetek od kredytu bankowego Spółka Dzielona uzyskała pożyczki wewnątrzgrupowe. Spółka Dzielona rozpoczęła szczegółowe negocjacje z bankiem finansującym grunt w przedmiocie zastąpienia obecnego kredytu bankowego dwoma oddzielnymi kredytami. Alokacja kredytów do Inwestycji występuje już w księgach Spółki Dzielonej. Formalny podział zostanie dokonany również odpowiednio w odniesieniu do pożyczek wewnątrzgrupowych (które już obecnie także są rozdzielone w księgach Spółki Dzielonej na części finansujące Inwestycję C oraz Inwestycję D).

Obecnie, główne aktywa Spółki Dzielonej to: grunt, środki trwałe w budowie, po 25% udziałów w zagranicznych spółkach zależnych oraz należności handlowe. Wśród najistotniejszych pasywów Spółki Dzielonej, obok kapitału zakładowego należy wymienić również zobowiązania kredytowe i pożyczkowe oraz zobowiązania handlowe. Spółka Dzielona prowadzi księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania osobno do Inwestycji C oraz Inwestycji D przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwia Spółce Dzielonej monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Inwestycjami.

W związku z tym Spółka Dzielona sporządza dla celów wewnętrznych odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat dla każdego z projektów inwestycyjnych. Na dzień wydzielenia Spółka Dzielona będzie posiadaczem osobnych rachunków bankowych dla Inwestycji C oraz Inwestycji D, na które wpływać będą należności (np. z najmu powierzchni na ogrodzeniu danej Inwestycji) i finansowanie dotyczące poszczególnych Inwestycji oraz z których regulowane będą zobowiązania z tymi inwestycjami związane.

Mając na uwadze istniejącą już obecnie niezależność prawną i finansową Inwestycji C oraz Inwestycji D, w celu uproszczenia oraz transparentności prowadzonego procesu inwestycyjnego poprzez sformalizowanie wydzielenia poszczególnych Inwestycji, jak wspomniano na wstępie,planowany jest podział Spółki Dzielonej w trybie przedstawionym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę, tzw. podział przez wydzielenie. W wyniku tej operacji, Inwestycja D zostanie w całości wydzielona do Spółki D. Rzeczona Spółka D w zamian za otrzymaną w wyniku podziału Inwestycję D wyda Udziałowcowi swoje udziały. W rezultacie, po przeprowadzeniu podziału w majątku Spółki Dzielonej pozostanie Inwestycja C. Mając na uwadze powyższe, jak również planowane działania Spółki Dzielonej na najbliższe tygodnie, już obecnie, a tym bardziej na moment podziału, każda z inwestycji będzie charakteryzować się samodzielnością gospodarczą polegającą na możliwości samodzielnego kontynuowania działalności przez Inwestycję C oraz Inwestycję D. Oznacza to, że na moment podziału do poszczególnych Inwestycji będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym) i finansowym wyodrębnieniu każdego z projektów inwestycyjnych.

Na moment podziału w Spółce Dzielonej zostanie, a Spółka D otrzyma odpowiednio:

* nieruchomość stanowiącą wyodrębnioną działkę ewidencyjną, zgodnie z oczekiwanym podziałem geodezyjnym;

* odpowiednią część inwestycji w toku (odpowiednio: Inwestycja C oraz Inwestycja D);

* 25% udziałów w jednej z zagranicznych spółek zależnych;

* prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych Inwestycji (które już są przypisane do tych Inwestycji), w szczególności umowy o roboty budowlane;

* prawa autorskie majątkowe, niemajątkowe i prawa zależne do odpowiednich projektów architektonicznych dotyczących danej Inwestycji;

* odpowiednią część praw i obowiązków pozostałych umów (przy czym umowy które nie zostaną przydzielone do Inwestycji D pozostaną przypisane do Spółki Dzielonej),

* należności z umów najmu powierzchni reklamowych, które to powierzchnie znajdują się w granicach przypisanych do odpowiednich Inwestycji;

* odpowiednio alokowaną część przypisanego im kredytu bankowego wraz z zabezpieczeniami (tekst jedn.: na zasadzie alokacji kredytu do konkretnego podmiotu lub odrębnej umowy z bankiem);

* odpowiednią część zobowiązań wynikających z umów pożyczek (na podstawie odrębnych umów) zatwierdzających alokację z pożyczkodawcami;

* osobne, niezależne rachunki bankowe;

* gotówkę;

* wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji zawartego w planie podziału Spółki Dzielonej (tekst jedn.: te związane wyłącznie z jedną inwestycją zostaną bezpośrednio przypisane do tej inwestycji, te dotyczące dwóch lub więcej inwestycji będą dzielone według odrębnych kluczy).

Przewiduje się, że do dnia wydzielenia Spółka Dzielona może dodatkowo zawrzeć nowe umowy dotyczące realizowanych Inwestycji, niemniej albo będą dotyczyć one Inwestycji C i / lub Inwestycji D albo będą funkcjonalnie alokowane do każdej z nich, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Po podziale Spółki Dzielonej, będzie ona samodzielnie kontynuować Inwestycję C. Podobnie Spółka D będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję D. Po zakończeniu podziału Inwestycje te będą realizowane nadal jako osobne i niezależne od siebie procesy inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. będzie stanowił czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przeniesieniem składników majątkowych Inwestycji D na Spółkę D.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. będzie stanowić czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określone składniki majątkowe mogły zostać zakwalifikowane jako ZCP, powinny one spełniać następujące warunki:

* stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych uwzględniający zobowiązania,

* być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

* być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Już obecnie, a także na moment podziału Spółki Inwestycja C oraz Inwestycja D będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego w ramach danej Inwestycji - każda z Inwestycji stanowi odrębny środek trwały w budowie. Do dnia podziału geodezyjny podział działki, na której realizowane są Inwestycje powinien zostać ukończony. Procedura ustanowienia osobnych ksiąg wieczystych dla działek przypisanych dla każdej z Inwestycji, może na dzień wydzielenia być nadal w toku. Już obecnie Spółka Dzielona posiada etapowe pozwolenie na budowę dla Inwestycji C oraz Inwestycji D, umożliwiające całkowicie niezależne realizowanie w czasie każdej z tych Inwestycji. Dla Inwestycji zaprojektowane zostały garaże podziemne dedykowane poszczególnym Inwestycjom (tekst jedn.: Inwestycji C oraz Inwestycji D).

Do momentu podziału kredyt bankowy wraz z zabezpieczeniami oraz pożyczka wewnątrzgrupowa zaciągnięte przez Spółkę zostaną przypisane do części dotyczących inwestycji C oraz Inwestycji D. Ponadto Spółka posiadać będzie osobne, dedykowane każdej z opisywanych Inwestycji rachunki bankowe, na które wpływać będą należności przypisane do danej Inwestycji, finansowanie zaciągnięte na potrzeby realizacji tego procesu inwestycyjnego oraz z których regulowane będą związane z nim zobowiązania.

W związku z powyższym należy uznać, że już obecnie, a tym bardziej na moment podziału Spółki, Inwestycja C oraz Inwestycja D są i będą w pełni wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Na moment podziału, prace budowlane dla każdej z Inwestycji będą prowadzone na podstawie osobnych umów budowlanych. Również prace projektowe, nadzory autorskie i nadzory inwestorskie będą prowadzone na podstawie odrębnych umów dla danej Inwestycji.

Należy podkreślić, iż w przypadku umów, których formalny podział na Inwestycję C oraz Inwestycję D nie jest możliwy, prawa i obowiązki wynikające z tym umów zostaną alokowane w oparciu o odpowiedni klucz alokacji do Inwestycji C oraz do Inwestycji D (przy czym umowy które nie zostaną przydzielone do Inwestycji D pozostaną przypisane do Wnioskodawcy).

Na moment podziału Spółka będzie również świadczyć usługi najmu określonej powierzchni na ogrodzeniu wokół terenu Inwestycji w celach reklamowych na podstawie odrębnych umów najmu dla każdej z poszczególnych Inwestycji - banery reklamowe umieszczone będą na poszczególnych częściach działek przypisanych do poszczególnych Inwestycji.

Z dniem wydzielenia dojdzie do ostatecznego alokowania do każdej Inwestycji składników majątkowych niezbędnych do przeprowadzenia dedykowanych prac inwestycyjnych. W ramach podziału składników majątkowych Spółki Dzielonej, Spółka D uzyska również 25% udziałów w jednej z zagranicznych spółek zależnych Wnioskodawcy.

Co również istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego, Spółka prowadzi zapisy księgowe dotyczące wszystkich operacji Spółki z podziałem na poszczególne Inwestycje - księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania przypisane do Inwestycji C oraz Inwestycji D przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji oraz przygotowuje osobny bilans i rachunek zysków i strat dla każdej z nich.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, już obecnie, a tym bardziej na moment podziału Spółki każda z Inwestycji (tekst jedn.: Inwestycja C oraz Inwestycja D) charakteryzować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Jak podkreślono powyżej, Spółka prowadzi księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności, zobowiązania do Inwestycji C oraz Inwestycji D przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwia Wnioskodawcy monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz kwot należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi projektami inwestycyjnymi. W rezultacie, Spółka sporządza bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z procesów inwestycyjnych.

Do momentu podziału kredyt bankowy wraz z zabezpieczeniami oraz pożyczka wewnątrzgrupowa zaciągnięte przez Spółkę zostaną przypisane do części dotyczących Inwestycji C oraz Inwestycji D. Ponadto Spółka posiadać będzie osobne, dedykowane każdej z opisywanych Inwestycji rachunki bankowe, na które wpływać będą należności przypisane do danej Inwestycji, finansowanie zaciągnięte na potrzeby realizacji tego procesu inwestycyjnego oraz z których regulowane będą związane z nim zobowiązania.

W związku z powyższym należy uznać, że już obecnie, a tym bardziej na moment podziału Spółki, Inwestycja C oraz Inwestycja D są i będą w pełni wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy zarówno podlegająca wydzieleniu Inwestycja D oraz pozostająca w majątku Spółki Inwestycja C będą odznaczały się na dzień podziału odrębnością funkcjonalną niezbędną do wykonywania przypisanych do nich zadań. Do każdej z Inwestycji zostaną bowiem alokowane składniki majątkowe niezbędne do przeprowadzenia danego procesu inwestycyjnego. Każda z Inwestycji będzie realizować proces na podstawie odrębnej umowy budowlanej zawartej z podmiotem trzecim. Do każdej z Inwestycji przypisane zostanie finansowanie pozwalające na samodzielną realizację prowadzonej budowy. Tym samym, każdy proces inwestycyjny należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania. W szczególności w zakresie najmu będzie prowadzony niezależny proces komercjalizacji dostosowany do funkcji, wielkości, ekspozycji poszczególnych budynków i różnego czasu finalizowania Inwestycji.

Wszystkie wymienione elementy sprawiają, że Inwestycja C oraz Inwestycja D będą do dnia podziału Spółki funkcjonalnie wyodrębnione w jej strukturze. Należy przy tym zauważyć, iż od początku procesu inwestycyjnego Inwestycja C oraz Inwestycja D traktowana jest przez Wnioskodawcę jak odrębne przedsięwzięcia, ze względu na odrębne lokalizacje inwestycji w istniejącym ciągu komunikacyjnym, różne fazy budowy (poszczególne budowy prowadzone na podstawie osobnych umów o roboty budowlane przez pracownikóww.spółpracowników kontrahentów niezależnie dla poszczególnych Inwestycji) i termin zakończenia prac, różne etapy i wysokość finansowania, niezależne momenty komercjalizacji (tekst jedn.: sprzedaży lub wynajmu) inwestycji, różnych przyszłych nabywców i najemców oraz prowadzenie odrębnych bilansów rachunków zysków i strat dla każdego projektu inwestycyjnego.

Po podziale, Wnioskodawca będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję C w sposób, w jaki była ona realizowana do tej pory. Podobnie Spółka D będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję D.

Reasumując należy stwierdzić, że Inwestycja C oraz Inwestycja D już obecnie, a tym bardziej na moment podziału Spółki będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest analogiczna do tej przewidzianej ustawą o CIT. Jak wskazano powyżej, należy stwierdzić, że Inwestycja C oraz Inwestycja D na moment podziału Spółki będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki. Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w majątku Spółki (Inwestycja C), oraz zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę D (Inwestycja D) będzie stanowić (odrębnie) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

* przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

* zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

* przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

* przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Z opisu sprawy wynika, że celem Wnioskodawcy jest realizacja odrębnych zadań gospodarczych w postaci budowy dwóch niezależnych od siebie budynków biurowo - usługowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą tj. projektu C (Inwestycja C) oraz projektu D (Inwestycja D).

Inwestycja D będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki, a wyodrębnienie to znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego w ramach danej Inwestycji - Inwestycja ta stanowi odrębny środek trwały w budowie. Na moment podziału dojdzie do ostatecznego alokowania do Inwestycji D składników majątkowych niezbędnych do przeprowadzenia dedykowanych prac inwestycyjnych.

Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do Inwestycji C oraz Inwestycji D przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Na moment podziału Spółki będą odznaczały się odrębnością funkcjonalną niezbędna do samodzielnego wykonywania przypisanych zadań. Do każdej z Inwestycji zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do wykonania przeprowadzenia danego procesu inwestycyjnego. Każda z inwestycji będzie realizować proces na podstawie odrębnej umowy budowlanej zawartej z podmiotem trzecim.

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę D (Inwestycja D) będzie stanowić (odrębnie) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 ustawy.

Spółka D będzie samodzielnie realizować proces inwestycyjny w ramach Inwestycji D, która stanowi odrębny środek trwały w budowie. Do Inwestycji tej zostaną alokowane odpowiednie składniki majątkowe niezbędne do przeprowadzenia prac inwestycyjnych, co powoduje, że będzie wyodrębniona organizacyjnie w ramach działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Inwestycja D będzie posiadała osobne rachunki bankowe na które będą wpływać należności i z których będą regulowane zobowiązania, co powoduje że będzie wyodrębniona finansowo.

Inwestycja ta będzie również wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż przypisane do niej składniki majątkowe stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania. W związku z tym przeniesienie tej części majątku na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. będzie stanowiło czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.