IPPP2/4512-13/16-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp.) a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podpisuje z klientami (zwanymi dalej Korzystającymi) umowy leasingu finansowego, spełniające warunki ustawowe do uznania ich za takie umowy (odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym dokonuje Korzystający). Umowy leasingu finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat.

Leasing finansowy stanowi z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Spółka wystawia w takich przypadkach faktury VAT, które dokumentują dokonaną dostawę. Faktury są dokonywane po dokonaniu dostawy w terminach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Na fakturach jest wykazana cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Spółce i składa się z części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz z części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce. Oznacza to, że na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu Spółka będzie zobowiązana określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy.

Spółka przewiduje, że w przyszłości może nastąpić sytuacja, w której suma rat kapitałowo-odsetkowych wynikających z wystawionych not obciążeniowych przez cały okres trwania umowy będzie różniła się od wartości wystawionej faktury. Może się zdarzyć, że zakończenie umowy i możliwość obliczenia całkowitej wartości leasingu będzie się mieściło w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ale również może się zdarzyć, że zakończenie umowy leasingu i tym samym możliwość sprawdzenia łącznej wartości z not obciążeniowych nastąpi po wskazanym wyżej terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy można wystawić faktury korygujące do faktur sprzedaży po upływie 5 lat od wystawienia faktury pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki nie ma ona prawa ani obowiązku do wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej wcześniej niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem należy przechowywać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego tak, aby organ podatkowy miał możliwość skontrolowania czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Zasadne zatem wydaje się, że korekty faktur powinny być dokonywane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeżeli zaistnieją okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej po tym okresie wówczas faktura korygująca nie może zostać wystawiona.

Dodatkowo należy podkreślić, ze faktura korygująca może zostać wystawiona w ściśle określonych przypadkach.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towaru i usług jak i rozporządzenia Ministra Finansów zwierające przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują terminu do wystawiania faktur korygujących. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydanie wcześniej interpretacje takie jak: ILPP2/443-1227/14-4/AK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy też IBPP1/443-744/10/AL przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzają brak takiego obowiązku.

PODSUMOWANIE

Zdaniem Spółki nawet jeśli po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego powstaną różnice w stosunku do wartości pierwotnej faktury, to nie powoduje to zmiany bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu a tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo, co nie powoduje obowiązku dokonywania korekty faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową, w ramach której działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu finansowego. Leasing finansowy stanowi z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Przedmiotem umów są środki trwałe, głównie maszyny budowlane, drogowe i inne urządzenia, z wyłączeniem nieruchomości.

Umowy leasingu finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat.

Spółka wystawia w takich przypadkach faktury, które dokumentują dokonaną dostawę. Na fakturach jest wykazana cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Spółce i składa się z części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz z części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce.

Spółka przewiduje, że w przyszłości może nastąpić sytuacja, w której suma rat kapitałowo-odsetkowych wynikających z wystawionych not obciążeniowych przez cały okres trwania umowy będzie różniła się od wartości wystawionej faktury. Spółka wskazała, że zakończenie umowy leasingu i tym samym możliwość sprawdzenia łącznej wartości z not obciążeniowych może nastąpić po upływie 5 lat od wystawienia faktury pierwotnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w takiej sytuacji ma obowiązek wystawić fakturę korygującą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W myśl art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Należy przy tym podkreślić, że na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, że powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków - w tym podatku VAT.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu zawieranych umów leasingu finansowego wystawi faktury dokumentujące tą transakcję, które w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. Wnioskodawca wskazał, że mogą wystąpić sytuacje, gdy od wystawienia faktury pierwotnej upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono taką fakturę z powodu wydłużenia okresu leasingu a suma wpłat wniesionych przez leasingobiorcę będzie wyższa niż została wykazana w fakturze pierwotnej.

Tut. Organ wskazuje, że z uwagi na wskazane wyżej regulacje Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towaru w ramach umowy leasingu, gdyż od momentu wystawienia ww. faktury i ujęcia jej w deklaracji upłynie 5 lat. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym wyżej zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.