IPPP2/4512-1259/15-2/MAO - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionych/-ej przez Najemcę i dokumentujących/-ej obciążenie za Koszty Przeprowadzki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionych/-ej przez Najemcę i dokumentujących/-ej obciążenie za Koszty Przeprowadzki #8209; jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionych/-ej przez Najemcę i dokumentujących/-ej obciążenie za Koszty Przeprowadzki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską i wybudowała budynek przynależący do kompleksu biurowego "S..." (dalej: Budynek). Spółka sprzedała Budynek w grudniu 2015 r. Sprzedaż była w całości opodatkowana VAT stawką 23%.

W 2015 r. Spółka zawarła umowę najmu biur w Budynku ze spółką C. Sp. z o.o. (dalej: Najemca). Po sprzedaży Budynku, nabywca Budynku wstąpił w stosunek najmu na miejsce Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że najemca wprowadził się do Budynku na krótko przed dniem sprzedaży Budynku, Spółka nie wystawiła faktur za czynsz (umowa najmu nie przewiduje należności czynszowej za ten okres - wakacje czynszowe), wystawiała natomiast faktury dotyczące opłat eksploatacyjnych dotyczących Budynku.

W ramach przeprowadzki do nowego budynku Najemca był zmuszony do poniesienia wielu wydatków związanych m.in. z fizyczną realokacją wyposażenia, przeniesieniem łączy telekomunikacyjnych, odnowieniem wynajmowanych biur przed ich zwrotem, usunięciem logo firmy z biurowca, utylizacją wyposażenia, które nie mogło być używane w nowej lokalizacji np. z uwagi na jego zużycie. Najemca we własnym zakresie i na własny rachunek nabył od wyspecjalizowanych podmiotów usługi niezbędne do dokonania przeprowadzki.

Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca wypłaci Najemcy tytułem zwrotu poniesionych kosztów, równowartość wydatków dokonanych przez Najemcę w związku z przeprowadzką. Najemca nabędzie prawo do wystąpienia o zwrot poniesionych wydatków w dniu rozpoczęcia najmu nowych biur i jednocześnie będzie zobowiązany do wystawienia dokumentu obciążeniowego oraz do przedstawienia kopii faktur potwierdzających poniesione koszty. Ustalono, że Spółka zwróci Najemcy wydatki poniesione na:

(dalej łącznie: Koszty Przeprowadzki).

Wszystkie ww. usługi będą nabywane od dostawców bezpośrednio przez Najemcę na podstawie umów lub zleceń. Najemca będzie odpowiedzialny za zapłatę wykonawcom za usługi, a usługodawca będzie odpowiadał bezpośrednio wobec Najemcy za terminowe i prawidłowe wykonanie zleconych czynności.

Umowa najmu została zawarta na okres 5 lat. W przypadku, gdyby doszło do wcześniejszego rozwiązania umowy z winy Wnioskodawcy np. z powodu braku możliwości korzystania z pomieszczeń zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w umowie albo w przypadku wszczęcia wobec Spółki postępowania likwidacyjnego, nawet już w pierwszym miesiącu obowiązywania umowy najmu, Koszty Przeprowadzki nie podlegałyby zwrotowi.

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie opodatkowania Kosztów Przeprowadzki dla Najemcy została wydana interpretacja indywidualna o sygn. IPPP1/4512-963/15-2/AŻ, z której wynika, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za które Wnioskodawca zaoferował Najemcy wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych nakładów na wykonanie w poprzednim wynajmowanym lokalu prac porządkowych, a także prac przygotowawczych w nowym lokalu.

Zdaniem organu podatkowego, wynagrodzenie to stanowi rodzaj premii i zachęty dla najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionych/-ej przez Najemcę i dokumentujących/-ej obciążenie za Koszty Przeprowadzki, ponieważ:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur/-y dokumentujących/-ej obciążenie Wnioskodawcy za Koszty Przeprowadzki będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich/niej wynikającego, ponieważ:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby zatem ustalić, czy w związku z obciążeniem za Koszty Przeprowadzki Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy obciążenie to będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy, w tym również:

Przepis art. 8 ust. 1 Ustawy jest dopełnieniem art. 7 ust. 1 Ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem powołany artykuł pozwala na realizowanie zasady powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #8209; Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednak podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić konkretną transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle wskazanych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności bądź sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku będziemy mieli zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ:

W rozpatrywanym przypadku dojdzie bowiem do stworzenia realnej, określonej korzyści ekonomicznej, poprzez oferowanie zwrotu poniesionych kosztów za przeprowadzenie prac związanych z przeprowadzką.

W analizowanej sprawie beneficjentem usługi świadczonej przez Najemcę jest Spółka, która w związku ze zwrotem określonej kwoty powstrzymała Najemcę od dalszego poszukiwania innych nieruchomości.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie to Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Analiza prowadzi zatem do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził; że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując dokładniej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

W podpisanej w 2015 r. przez Wnioskodawcę umowie jest zapis mówiący, że Spółka wypłaci Najemcy tytułem zwrotu poniesionych Kosztów Przeprowadzki, równowartość wydatków dokonanych przez Najemcę w związku z przeprowadzką. Dzięki temu Spółka nie musi dalej szukać najemcy, nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z szukaniem, a więc występuje w tej sytuacji konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Najemca podpisując umowę najmu ze Spółką, a nie z innym podmiotem świadczy na rzecz Wnioskodawcy czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę. Kwota zapisana w umowie zobowiązuje Najemcę do zaniechania dalszych poszukiwań ofert najmu. Po przeprowadzeniu prac związanych z przeprowadzką nieruchomość była przedmiotem umowy najmu z Wnioskodawcą, który poprzez wypłatę określonej kwoty umożliwił Najemcy wykonanie niezbędnych prac w opuszczanym lokalu oraz nowym lokalu, a także zagwarantował sobie stałe źródło dochodu z wynajmu wybranej nieruchomości. Tak więc otrzymana przez Najemcę kwota będzie związana z określonym jego zachowaniem, a zatem z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając powyższe na uwadze, aby Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy dodatkowo zweryfikować, czy usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C 435/05, Investrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług).

Poglądy Trybunału są powszechnie przytaczane także w orzecznictwie sądów krajowych, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku (Sygn. akt I FSK 1834/09) z dnia 14 października 2010 r. stwierdził, że:

"Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT."

Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą oraz interpretacyjną w przedmiotowej kwestii, Spółka wskazuje, że przesłanki wystąpienia związku kosztów z działalnością opodatkowaną zostały spełnione w analizowanym stanie faktycznym. Opisane w stanie faktycznym wydatki, ponoszone przez Spółkę, pozostają w bezpośrednim związku z dokonaniem transakcji sprzedaży Budynku, która podlegała opodatkowaniu. Mianowicie, posiadanie przez daną nieruchomość najemców, zwłaszcza o określonej renomie i pozycji rynkowej pozwala na skuteczne zachęcenie innych najemców do wynajęcia powierzchni w tym samym budynku, a więc automatycznie zwiększa potencjalną wartość przedmiotowej nieruchomości w razie jej sprzedaży. Celem Wnioskodawcy była w dalszej perspektywie sprzedaż Budynku, ponieważ wynajęcie całości bądź większej części powierzchni Budynku powoduje uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych jej nabywców.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przyznawanie najemcom premii pieniężnych w celu zachęcenia ich do wynajęcia powierzchni w budynkach przeznaczonych na sprzedaż jest typową praktyką biznesową w branży nieruchomościowej, mającą na celu przekonanie potencjalnego nabywcy do dokonania transakcji zakupu nieruchomości lub do dokonania tej transakcji po pożądanej przez sprzedawcę cenie. Oznacza to, że wydatki poniesione na rzecz najemcy były elementem cenotwórczym tej transakcji. Cena Budynku została określona z uwzględnieniem zawartych w odniesieniu do niego umów najmu powierzchni. Tylko nieruchomość, której powierzchnia jest w całości wynajęta, przedstawia bowiem dla nabywcy pełną wartość.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że poniesienie przez Spółkę Kosztów Przeprowadzki jest związane z przygotowywaniem jej do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu powierzchni i w celu sprzedaży Budynku, poprzez zajęcie Budynku przez najemców w okresie poprzedzającym sprzedaż. Oznacza to, że przyczyną poniesienia przez Spółkę Kosztów Przeprowadzki jest czynność opodatkowana VAT - sprzedaż Budynku. Dodatkowo, należy zauważyć, że Wnioskodawca jako ówczesny właściciel Budynku wykonywał m.in. na rzecz Najemcy czynności opodatkowane podatkiem VAT, dokumentując je wystawianymi fakturami stanowiącymi obciążenie m.in. za opłaty wspólne dotyczące Najemcy.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić co następuje;

Reasumując, w przypadku otrzymania faktur/-y dokumentujących/-ej obciążenie Wnioskodawcy za Koszty Przeprowadzki będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich/niej wynikającego, o ile u Najemcy powstał obowiązek podatkowy (powstanie z momentem wyświadczenia usługi) i Spółka otrzyma fakturę/-y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.