IPPP2/4512-1232/15-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania kwoty obciążenia pracownika lub podwykonawcy za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania kwoty obciążenia pracownika lub podwykonawcy za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki i jej dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) jest czynnym podatnikiem i wykonuje czynności związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zakupuje plastikowe karty SKD oraz folię samoprzylepną. Od zakupów Spółka odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu. Plastikowe karty SKD stanowią część systemu kontroli dostępu. Dzięki kartom SKD wyznaczane są indywidualne strefy dostępu dla osób poruszających się po terenie Spółki, w zależności od wykonywanych funkcji i uprawnień. Następnie Spółka wydaje plastikowe karty SKD wraz z naklejkami sporządzonymi z folii samoprzylepnej, które pełnią funkcję:

W sytuacjach, gdy obecność danej osoby na terenie Spółki jest krótkotrwała, wówczas taka osoba otrzymuje od Spółki kartę SKD z naklejką zawierającą określenie "gość" oraz nazwę i logo Spółki.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi przepisami oraz zapisami w umowach z podwykonawcami, w przypadku zagubienia, zniszczenia identyfikatora/przepustki lub w przypadku nie zwrócenia przepustki w określonym czasie przez podwykonawcę, pracownik lub podwykonawca obciążany jest kosztami stanowiącymi równowartość wytworzenia identyfikatora lub przepustki. Na wartość wytworzenia identyfikatora lub przepustki składa się koszt zakupu karty SKD oraz koszt zakupu naklejki (folii). Powyższe koszty określane są na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu karty SKD i folii.

Do kwoty będącej równowartością wytworzenia identyfikatora/przepustki, Spółka dolicza podatek VAT (stawka 23%) i wykazuje transakcję obciążenia pracownika lub podwykonawcy jako sprzedaż, w następujący sposób:

* dla pracowników: sprzedaż jest rejestrowana na kasie fiskalnej, a oryginał paragonu fiskalnego jest dołączany do faktury. Pracownik reguluje zobowiązanie wobec Spółki w gotówce. Podatek VAT należny wykazywany jest w rejestrze sprzedaży i rozliczany w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu zarejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej, z obowiązkiem podatkowym w dacie zapłaty.

* dla podwykonawców: sprzedaż dokumentowana jest fakturą i rejestrowana jest jako przychód ze sprzedaży w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 w dacie wystawienia faktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo:

* opodatkowując podatkiem VAT ze stawką 23% kwotę obciążenia pracownika lub podwykonawcy będącą równowartością kosztu wytworzenia identyfikatora lub przepustki,

* dokumentując transakcję za pomocą paragonu fiskalnego lub faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Spółka ma wątpliwość czy prawidłowe jest wystawianie faktur (paragonów fiskalnych) z tytułu opłat za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki.

Obecnie Spółka wystawia faktury (paragony fiskalne), ponieważ nie chce się narażać na ewentualne konsekwencje karno-skarbowe.

Jednakże Spółka stoi na stanowisku, że dokumentowanie opisanych powyżej transakcji winno nastąpić za pomocą not obciążeniowych a nie faktur (paragonów fiskalnych).

Stanowisko Spółki bierze się z tego, że obciążenie sprawców zagubienia identyfikatorów lub przepustek ma charakter opłaty sankcyjnej, która nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiot (osoba) obciążany przez Spółkę nie jest beneficjentem zagubienia - beneficjentem tej usługi jest Spółka, zaś sprawca uszkodzenia (zguby) pokrywa koszty poniesione przez Spółkę, których Spółka nie poniosłaby, gdyby do zniszczenia/zagubienia/braku zwrotu nie doszło.

Otrzymana opłata nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę na rzecz pracownika lub podwykonawcy, a jedynie stanowi rekompensatę za konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z odtworzeniem identyfikatora lub przepustki. Uzyskane w ten sposób środki winny być klasyfikowane jako odzyskanie pieniędzy, które pozostaje poza zakresem podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT).

Na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W opisanej sytuacji nie dochodzi, zdaniem Spółki, do odpłatnego świadczenia usługi, a jedynie do zwrotu kosztów wytworzenia identyfikatora/przepustki, które uprzednio poniosła Spółka, a z powodu zagubienia, zniszczenia lub braku zwrotu, Spółka zmuszona jest ponownie zakupić kartę SKD oraz folię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i wykonuje czynności związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zakupuje plastikowe karty SKD oraz folię samoprzylepną. Od zakupów Spółka odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu. Plastikowe karty SKD stanowią część systemu kontroli dostępu. Dzięki kartom SKD wyznaczane są indywidualne strefy dostępu dla osób poruszających się po terenie Spółki, w zależności wykonywanych funkcji i uprawnień. Następnie Spółka wydaje plastikowe karty SKD wraz z naklejkami sporządzonymi z folii samoprzylepnej, które pełnią funkcję identyfikatora pracowniczego - wówczas na karcie SKD przyklejana jest naklejka z danymi pracownika (imię i nazwisko, stanowisko oraz zdjęcie pracownika), a także nazwa i logo Spółki lub funkcję przepustki tymczasowej, która jest wydawana pracownikom podwykonawców, którzy na mocy zawartych umów wykonują określone czynności na terenie Spółki. Na karcie SKD przyklejana jest wówczas naklejka z nazwą podmiotu świadczącego usługi oraz nazwiskiem osoby, dla której przepustka zostanie wydana, a także nazwa i logo Spółki. Przepustka tymczasowa jest wydawana na określony czas - tj. okres niezbędny do wykonania czynności wynikających z podpisanej umowy między Spółką a podwykonawcą. W sytuacjach, gdy obecność danej osoby na terenie Spółki jest krótkotrwała, wówczas taka osoba otrzymuje od Spółki kartę SKD z naklejką zawierającą określenie "gość" oraz nazwę i logo Spółki.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi przepisami oraz zapisami w umowach z podwykonawcami, w przypadku zagubienia, zniszczenia identyfikatora/przepustki lub w przypadku nie zwrócenia przepustki w określonym czasie przez podwykonawcę, pracownik lub podwykonawca obciążany jest kosztami stanowiącymi równowartość wytworzenia identyfikatora lub przepustki. Na wartość wytworzenia identyfikatora lub przepustki składa się koszt zakupu karty SKD oraz koszt zakupu naklejki (folii). Powyższe koszty określane są na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu karty SKD i folii.

Obecnie do kwoty będącej równowartością wytworzenia identyfikatora/przepustki Spółka dolicza podatek VAT (stawka 23%) i wykazuje transakcję obciążenia pracownika lub podwykonawcy jako sprzedaż. Dla pracowników sprzedaż jest rejestrowana na kasie fiskalnej, a oryginał paragonu fiskalnego jest dołączany do faktury. Pracownik reguluje zobowiązanie wobec Spółki w gotówce. Podatek VAT należny wykazywany jest w rejestrze sprzedaży i rozliczany w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu zarejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej, z obowiązkiem podatkowym w dacie zapłaty. Natomiast dla podwykonawców sprzedaż dokumentowana jest fakturą i rejestrowana jest jako przychód ze sprzedaży w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 w dacie wystawienia faktury sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% kwoty obciążenia pracownika lub podwykonawcy za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki i udokumentowanie ww. opłaty poprzez wystawianie faktur i paragonów fiskalnych.

Wnioskodawca obecnie wystawia faktury i paragony fiskalne jednakże jest zdania, że dokumentowanie ww. kwot obciążenia pracownika lub podwykonawcy powinno nastąpić za pomocą not obciążeniowych. Według Spółki obciążenie sprawców zgubienia identyfikatorów lub przepustek ma charakter opłaty sankcyjnej, która nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Nie ulega wątpliwości, że zapłata kary umownej (odszkodowania) nie jest dostawą towaru. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z tym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W konsekwencji, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że kwota obciążenia pracownika lub podwykonawcy za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora bądź przepustki będąca równowartością kosztu wytworzenia identyfikatora lub przepustki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wynika, że zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi przepisami oraz zapisami w umowach z podwykonawcami, w przypadku zagubienia, zniszczenia identyfikatora/przepustki lub w przypadku nie zwrócenia przepustki w określonym czasie przez podwykonawcę, pracownik lub podwykonawca obciążany jest kosztami stanowiącymi równowartość wytworzenia identyfikatora lub przepustki. W opisanych okolicznościach obciążenie pracownika lub podwykonawcy opłatą za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki nie będzie stanowić świadczenia usługi na rzecz ich rzecz. Pracownik lub podwykonawca zobowiązany do zapłaty ww. opłaty nie jest uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki będącej właścicielem kart SKD wraz z naklejkami z folii samoprzylepnej, które pełnią funkcję identyfikatora pracowniczego lub przepustki tymczasowej. Kwota obciążenia jest dla pracownika lub podwykonawcy sankcją pieniężną (karą umowną, odszkodowaniem) naliczaną zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi przepisami oraz zapisami w umowach z podwykonawcami wskazującymi na warunki, w których Wnioskodawca może się jej domagać. Zapłata kwoty będącej równowartością kosztu wytworzenia identyfikatora lub przepustki wynika z konieczności wynagrodzenia Spółce straty kart SKD, które wyznaczają dostęp dla osób poruszających się po terenie Spółki. Zatem opłata za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki rekompensuje konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z odtworzeniem identyfikatora lub przepustki. W tym przypadku istotą i celem obciążenia pracownika lub podwykonawcy opłatą karną za zgubienie lub niezwrócenie identyfikatora lub przepustki jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W analizowanym przypadku nie będzie więc spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez pracownika lub podwykonawcę a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tych kwot podlega podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc otrzymane opłaty za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki mające charakter sankcyjny nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro opłata za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz swoistego rodzaju rekompensatę, karę umowną, określoną zgodnie z wewnętrznymi przepisami oraz zapisami w umowach, to otrzymana kwota nie powinna być dokumentowana fakturą lub paragonem fiskalnym. Obciążenie pracownika lub podwykonawcy kwotą tej kary może nastąpić na podstawie innego dokumentu np. na podstawie noty obciążeniowej. Należy jednak wskazać, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Należy przy tym zauważyć, że w niniejszych okolicznościach nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi o katalogu kwot, których podstawa opodatkowania nie obejmuje. Podstawa opodatkowania dotyczy sprzedaży, przez którą rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług. W analizowanych okolicznościach, jak wskazano wyżej, otrzymane opłaty za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, zatem otrzymane kwoty nie będą stanowić zapłaty z tytułu sprzedaży. Ponadto w niniejszych okolicznościach pracownik lub podwykonawca nie będzie nabywcą lub usługobiorcą i kwota obciążenia nie będzie stanowić wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast ww. przepis wskazuje na katalog kwot wyłączonych z podstawy opodatkowania określanej z tytułu sprzedaży, dotyczących kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Pomimo braku zastosowania w analizowanym przypadku art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty obciążającej pracownika lub podwykonawcę za zgubienie lub brak zwrotu identyfikatora lub przepustki i dokumentowania otrzymanej kwoty notą obciążeniową należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.