IPPP2/4512-111/15-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań cytogenetycznych wykonywanych na zlecenie Z. - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań cytogenetycznych wykonywanych na zlecenie Z.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (X.) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Y. Szpital posiada statut Instytutu badawczego (Zarządzenie z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie zatwierdzenia statutu Instytutu badawczego), który w ramach wykonywania swej działalności świadczy również zadania zlecone na rzecz Z. (organ nadzorujący) w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.

Realizacja zadań zleconych nastąpi w oparciu o zawartą umowę pomiędzy Instytutem a Ministrem Obrony Narodowej (którego reprezentuje Szef Inspektoratu). W ramach umowy Instytutowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Przedmiotem umowy jest realizacja zadania zleconego z zakresu obronności/bezpieczeństwa państwa polegającego na wykonywaniu przez X. badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa. Zgodnie z przygotowaną umową X. zobowiązany jest do wykonywania następujących czynności:

Powyższe zadanie zlecone świadczone będzie na podstawie § 7 i § 20 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa polegającego na wykonywaniu przez X. badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizacji zadania zleconego związanego z zakresem obronności i bezpieczeństwa państwa polegającego na wykonywaniu przez X. badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa - Instytut nie jest podatnikiem w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (art. 15 pkt 6 ustawy o VAT). W opinii X., nie jest to świadczenie usługi, ale realizacja zadania zleconego narzuconego X. przez podmiot tworzący (nadzorujący) w ramach zadań tego organu wynikających z ogólnie obowiązujących przepisów prawa.

W związku z tym, umowa nie będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Instytut posiada statut instytutu badawczego (Zarządzenie Nr...... z dnia 23 lipca 2014 r.). Jak stanowi rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie (§ 1.1. pkt 3), nadzór nad Instytutem sprawuje Minister Obrony Narodowej, który zgodnie z § 7.1. pkt 8) ppkt c) załącznika do decyzji Nr 32/Z. Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 stycznia 2007 r. może zawierać umowy i porozumienia dotyczące zadań z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanych przez jednostki badawczo-rozwojowe.

Zadanie zlecone przez Z. polegające na wykonywaniu przez X. badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa, będzie realizowane przez X. na podstawie § 7 oraz § 20 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2010 r. Koszty badań i świadczeń zdrowotnych, o których mowa w rozporządzeniu, pokrywane są z budżetu państwa z części, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej (art. 20 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 5 i 6 Statutu Instytutu, zatwierdzonego Zarządzeniem Nr.... Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2014 r., do zakresu działania Instytutu należy w szczególności realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej.

Jak stanowi art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych:

1. Minister nadzorujący może nałożyć na instytut obowiązek wprowadzenia do Jego planu zadania zleconego lub wyznaczyć zadanie poza planem, zgodnie z zakresem działania określonym w statucie Instytutu, jeżeli jest to niezbędne ze względu na potrzeby obronności i bezpieczeństwa publicznego, w przypadku stanu klęski żywiołowej lub w celu wykonania zobowiązań międzynarodowych.

2. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, minister nadzorujący zapewnia instytutowi środki do wykonania zadania, chyba że wykonanie zadania następuje odpłatnie na podstawie umowy ze stroną finansującą wykonanie zadania.

Wobec powyższego, Instytut - jako jednostka państwowa, będzie wykonywał nałożone przez Ministra Obrony Narodowej zadanie zlecone w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa w części dotyczącej zabezpieczenia medycznego na podstawie umowy (kopia projektu umowy w załączeniu), finansowane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyżej opisane wyłączenie dotyczy także urzędów obsługujących ograny władzy publicznej, w zakresie w jakim realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Y. Szpital posiada statut Instytutu badawczego, który w ramach wykonywania swojej działalności świadczy również zadania zlecone na rzecz Z. (organ nadzorujący) w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.

Realizacja zadań zleconych nastąpi na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Obrony Narodowej (którego reprezentuje Szef Inspektoratu). W ramach umowy Instytutowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Przedmiotem umowy jest realizacja zadania zleconego z zakresu obronności/bezpieczeństwa państwa polegającego na wykonywaniu przez Wnioskodawcę badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa. Zgodnie z przygotowaną umową Instytut zobowiązany jest do wykonywania takich czynności jak: pobieranie materiału biologicznego od żołnierza zawodowego, przechowywanie materiału i dokumentacji oraz niszczenie materiału i dokumentacji.

Powyższe zadanie zlecone świadczone będzie na podstawie § 7 i § 20 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2010 r.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że ww. usługi w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa są finansowane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej.

Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia w W. jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 191).

Zgodnie z § 1 pkt 4 zarządzenia nr....... Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie zatwierdzenia statutu instytutu badawczego pod nazwą "W......" (Dz. U. z 2014 r. poz. 249),.... Instytut......, zwany dalej "Instytutem", z siedzibą w W., działa w szczególności na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie utworzenia.... Instytutu...... (Dz. U. Nr 201, poz. 1699, z późn. zm.).

Stosownie do § ust. 1 pkt 5 i 6 ww. zarządzenia, do zakresu działania Instytutu należy w szczególności:

* uczestniczenie we współpracy międzynarodowej i opracowywanie standardów diagnostyczno-leczniczych mających zastosowanie w obronności państwa, z uwzględnieniem wymogów Organizacji Traktatu Pólnocnoatlantydzkiego;

* realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej.

Na podstawie § 6 ust. 2 zarządzenia, Instytut może realizować programy zdrowotne i profilaktyczne na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia, Ministra Obrony Narodowej, jednostek samorządu terytorialnego lub innych organów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie utworzenia Wojskowego Instytutu Medycznego, tworzy się jednostkę badawczo-rozwojową pod nazwą "W.....", zwaną dalej "Instytutem". Nadzór nad Instytutem sprawuje Minister Obrony Narodowej.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych z uwzględnieniem potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w tym medycyny pola walki i medycyny stanów nagłych, medycyny morskiej i tropikalnej, oraz przystosowywanie ich wyników do wdrażania w praktyce.

Natomiast stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia Z., w zakresie działalności określonej w ust. 1 Instytut:

Na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie niektórych świadczeń zdrowotnych przysługujących żołnierzom zawodowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 8), jednostkami organizacyjnymi udzielającymi świadczeń zdrowotnych żołnierzom zawodowym są publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej, albo uczelnia wojskowa, zabezpieczające pod względem medycznym szkolenia poligonowe lub ćwiczenia wojskowe (loty, rejsy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, przed wyjazdem żołnierza zawodowego do pełnienia służby poza granicami państwa wykonuje się jeden raz w czasie zawodowej służby wojskowej badanie cytogenetyczne. Skierowanie na to badanie wydaje wojskowa komisja lekarska przeprowadzająca badania lekarskie żołnierzy zawodowych skierowanych lub wyznaczonych do służby poza granicami państwa.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonuje zadanie w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa na zlecenie Z. polegające na wykonywaniu badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa.

Zatem Wnioskodawca, jako państwowa jednostka organizacyjna, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa w części dotyczącej zabezpieczenia medycznego, których organem zlecającym i nadzorującym, jest Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Szefa Inspektoratu.

Tym samym, realizacja ww. zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Ministra Obrony Narodowej w zakresie wykonania badań cytogenetycznych żołnierzom zawodowym pozostającym w służbie czynnej przed ich wyjazdem do pełnienia służby poza granicami państwa, jest czynnością w odniesieniu do której Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Instytut na zlecenie Z. nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.