IPPP2/4512-1042/15-2/MMa - Ustalenie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportem do spółki sieci kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji sanitarnej-jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji sanitarnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik czynny VAT. W latach 2005 - 2014 ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy kolejnych etapów sieci kanalizacji sanitarnej. Po ukończeniu budowy Gmina bezpłatnie przekazywała zakończone poszczególne etapy inwestycji do Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji "A." Sp. z o.o. w B. (Spółka), w której posiada 100% udziałów (nieodpłatnie na zasadach użyczenia).

Wydatki na ww. inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, Gmina nie odliczyła jednak podatku VAT wynikającego z tych faktur. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. Wybudowane budowle mają stać się przedmiotem aportu na rzecz Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji "A." Sp. z o.o., będącej czynnym podatnikiem VAT. Do czasu wniesienia aportu sieć kanalizacyjna jest w dalszym ciągu nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki. Gmina w okresie od 2005 - 2015 r. nie uzyskiwała i nadal nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. W momencie realizacji inwestycji, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania przedmiotowych sieci do czynności opodatkowanych VAT. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana do tego ww. spółka komunalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Gminę aportu sieci kanalizacyjnej do Spółki (udokumentowanej fakturami VAT, od których Gmina, nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a także nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem jej w formie aportu, sieć eksploatowana jest nieodpłatnie przez Spółkę), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, wniesienie aportu w postaci sieci kanalizacyjnej przez Gminą do Spółki będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż będzie dostawą budowli, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został sformułowany w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki), a jej efektem jest przeniesienie na spółkę prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Czynność dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, jedynie jeżeli jest wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z powyższym przepisem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W konsekwencji, czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.

W odniesieniu do czynności wniesienia przez Gminę aportu sieci kanalizacyjnej do Spółki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku VAT, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "budowli", w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budowlą stosownie do art. 3 pkt 3 Prawo budowlane - jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane tablice i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody (...).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg (...).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wybudowana przez Gminę sieć kanalizacyjna stanowi budowlę, o której mowa w ww. definicjach zawartych w Prawie budowlanym.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, że wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jeśli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Za pierwsze zasiedlenie zatem należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy, dzierżawcy czy nabywcy. Definicję pierwszego zasiedlenia spełnia także czynność dokonania aportu poprzez wniesienie budowli do Spółki.

Dokonanie przez Gminę aportu jako pierwszej czynności opodatkowanej w odniesieniu do ww. sieci kanalizacyjnej stanowiącej pierwsze zasiedlenie, spowoduje, że Gminie nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku zaś nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom-po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124 ustawy o VAT.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanym przypadku sieć kanalizacyjna ujęta w opisie zdarzenia przyszłego była oddana przez Gminę do użytkowania Spółce nieodpłatnie. Nieodpłatne przekazanie do eksploatacji wytworzonej sieci Spółce jako podmiotowi świadczącemu usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tej sieci.

Gmina nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji, ponieważ nie prowadziła sprzedaży z tytułu wody i odbioru ścieków. Gmina w momencie przystępowania do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania wytworzonych w jej efekcie środków trwałych do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku Gmina nie dokonała wydatków na ulepszenie przedmiotowej sieci kanalizacyjnej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b wymaga, aby dokonujący dostawy obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że Gmina nie dokonywała żadnych wydatków na ulepszenie w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej, spełniony został również warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Gminę do Spółki budowli stanowiących sieć kanalizacyjną, dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na fakt, że Gminie w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji budowy ww. infrastruktury nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania i nie wykorzystywała przedmiotowych sieci do czynności opodatkowanych VAT, oraz z uwagi na fakt, że Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, planowany aport ww. sieci do Spółki powinien korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, w opisanym przypadku znaleźć powinno zastosowanie powyższe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem wydaje się, że zostały spełnione przez Gminę obydwie zawarte w tym przepisie przesłanki zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.