IPPP2/4512-1/15-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 6 lutego 2015 r. o nr IPPP2/4512-1/15-2/MT, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-1/15-2/MT z dnia 6 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone 2 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Spółka") zawarła w dniu 19 grudnia 2014 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępna sprzedaży stanowiącej jej własność nieruchomości, w skład której wchodzi zabudowana działka gruntowa. Nieruchomość ta została wniesiona do Spółki w formie aportu w dniu 18 grudnia 1992 r. a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. W momencie wniesienia jej aportem do Spółki nieruchomość powyższa była już zabudowana (budynkiem biurowo-warsztatowym). W okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Spółka nie dokonywała jej ulepszeń w rozumieniu przepisów podatkowych. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

Spółka i przyszły nabywca nieruchomości (dalej łącznie zwani: "Stronami") pragną prawidłowo opodatkować transakcję nabycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej - co zgodnie z umową przedwstępną powinno nastąpić zasadniczo w połowie 2015 r. Ponieważ Strony nie są pewne sposobu opodatkowania, względnie zastosowania zwolnienia, w zakresie podatku od towarów i usług, dla objętej umową przyrzeczoną dostawy towarów (budynek wraz gruntem), stąd też konieczne stało się wystąpienie z niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał co następuje:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie regulacji prawnej art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do przyszłej, dokonywanej na podstawie umowy przyrzeczonej dostawy budynku wraz z gruntem na rzecz kontrahenta strony, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a w konsekwencji czy strony ww. transakcji będą miały prawo zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie zbycia nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości nie będzie następowało w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, ponieważ miało ono miejsce w roku 1992 kiedy to Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość poprzez wniesienie do niej aportu przez udziałowców. Czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną VAT (jakkolwiek przez szereg lat korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, wprowadzanego początkowo rozporządzeniami wykonawczymi Ministra Finansów do ustaw o VAT). Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż odwołanie się w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pojęcia "czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje jedynie na rodzaj czynności (czynność nabycia nieruchomości ma się mieścić w pojęciu czynności opodatkowanej VAT wprowadzonym przez ustawę o VAT). Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie konstruuje bowiem żadnych ram czasowych dla momentu nabycia nieruchomości. Stanowisko powyższe podzielił w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/13. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził w szczególności iż:

* odwołanie się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do "czynności podlegających opodatkowaniu" należy rozumieć, zgodnie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE, jako odwołanie do zdarzeń będących jedynie elementami stanu faktycznego, bez względu na okres w jakim czynności te zostały dokonane. Chodzi tu zatem wyłącznie o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nieistotne jest czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami ustawy o VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy jeszcze wcześniej,

* reasumując do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższy pogląd Spółka podziela w całości, jakkolwiek wskazać należy ze powołane wyżej orzeczenie jest nieprawomocne, a zatem została od niego złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wychodząc z założenia, że w jej sprawie do pierwszego zasiedlenia zbywanej nieruchomości doszło w momencie wniesienia jej aportem do Spółki (grudzień 1992) uznać należy za zasadne objęcie opisanej wyżej transakcji zbycia nieruchomości przedmiotowym zwolnieniem z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro zaś możlwie jest zastosowanie powyższego zwolnienia to w konsekwencji możliwe będzie dobrowolne opodatkowanie VAT powyższej transakcji przez jej strony na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe uregulowanie oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych obiektów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć trzeba, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarta w dniu 19 grudnia 2014 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępna sprzedaży stanowiącej jej własność nieruchomości, w skład której wchodzi zabudowana działka gruntowa. Nieruchomość ta została wniesiona do Spółki w formie aportu w dniu 18 grudnia 1992 r. W momencie wniesienia jej aportem do Spółki nieruchomość powyższa była już zabudowana (budynkiem biurowo warsztatowym). W okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Spółka nie dokonywała jej ulepszeń w rozumieniu przepisów podatkowych. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT. Zbycie Nieruchomości powinno nastąpić w połowie 2015 r. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, a także jedno z pomieszczeń w budynku biurowo-warsztatowym było wynajmowane biuru rachunkowemu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Ponadto na dzień sprzedaży Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości będą czynnymi podatnikami VAT.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że planowana sprzedaż nieruchomości nie może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowa dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z tym, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1992 r. kiedy to nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług, zatem nie nastąpiło wówczas oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 przysługiwać będzie tylko w odniesieniu do części budynku biurowo-warsztatowego, która była wynajmowana biuru rachunkowemu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części nieruchomości doszło 1 stycznia 2012 r., ponieważ wtedy to Wnioskodawca oddał do użytkowania jedno z pomieszczeń w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak wynika z wniosku nieruchomość została wniesiona do Spółki w formie aportu w 1992 r. oraz w okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Spółka nie dokonywała jej ulepszeń. Z uwagi na przywołane uregulowania należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nabył w drodze aportu przedmiotową nieruchomość w 1992 r., a więc przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., to w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ponosił nakładów na jej ulepszenie, zatem planowana sprzedaż części nieruchomości nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, transakcja zbycia części nieruchomości oddanej w użytkowanie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: pomieszczenia w budynku biurowo-warsztatowym oddanego w najem) będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast dostawa pozostałej części nieruchomości, nieobjętej zwolnieniem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do której Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a znajdujący się na niej budynek nie był przez Spółkę ulepszany, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na dzień sprzedaży zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca nieruchomości będą czynnymi podatnikami VAT. Zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymieniony w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Ponadto, jeżeli Zbywca i Nabywca nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT transakcja zbycia części nieruchomości (tekst jedn.: pomieszczenia w budynku warsztatowo-biurowym będącego przedmiotem najmu w okresie 1 stycznia 2012 r. - 31 grudnia 2014 r.) będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku I SA/Wr 1372/13 z dnia 4 października 2013 r., w której Sąd uznał za nieistotne czy czynność oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) miała miejsce pod rządami obowiązywania ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym czy jeszcze wcześniej, należy stwierdzić, że ww. orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wyrok prezentowany przez Wnioskodawcę został potraktowany jako element argumentacji Strony, lecz nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.