IPPP2-4441-37/11-2/AK

W związku ze skargą z dnia 19 sierpnia 2011 r. (wniesioną dnia 19 sierpnia 2011 r., data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2011 r. znak: IPPP2-443-273/11-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla instytucji finansowych, doręczoną w dniu 7 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2011 r. znak: IPPP2-443-273/11-2/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

K. S.A., zwana dalej "K." świadczy dla instytucji finansowych usługi rozliczeniowe. Przedmiotem działalności K. jest świadczenie dla banków usług między innymi polegających na wymianie zleceń płatniczych między bankami i innymi instytucjami finansowymi oraz rejestracji wzajemnych wierzytelności wynikających ze zleceń. Działalnością podstawową K jest administrowanie rynkiem finansowym. W ramach działalności K. świadczy niżej opisane usługi, mające ścisły związek z usługami finansowymi:

K. świadczy na rzecz banków, instytucji finansowych specjalistyczne usługi rozliczeniowe. Usługi te polegają na wymianie komunikatów między oddziałami różnych banków, tego samego banku, udostępnianiu szczegółowego zbioru dokumentów rozliczeniowych, udostępnianiu kopii dokumentów wejściowych i wyjściowych, nadawanie komunikatów informacyjnych o błędnym numerze rachunku, uruchomienie procedury gwarancji rachunku, opłaty za przystąpienie do systemu rozliczeń, obsługa komunikatów transgranicznych, itd. K prowadzi międzybankowy elektroniczny system rozliczenia zleceń płatniczych w złotych Elixir oraz w euro (EuroElixir), które opierają się na następujących zasadach:

* uczestnikami Elixir i EuroElixir mogą być: NBP, banki w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe oraz inne instytucje finansowe uprawnione do świadczenia usług finansowych,

* uczestnikiem Elixir i EuroElixir może zostać każdy podmiot wskazany wyżej, jeżeli spełnia wymagania określone w Warunkach włączenia Uczestnika do elektronicznych systemów rozliczeń prowadzonych przez K,

* uczestników Elixir i EuroElixir obowiązują wspólne zasady realizacji zleceń płatniczych,

* wzajemne zobowiązania i należności wynikające z przekazywanych pomiędzy uczestnikami zleceń płatniczych są kompensowane, tj. przekształcane dla każdego uczestnika w jedno zobowiązanie netto albo jedną należność netto,

* K. jest podmiotem obliczającym należność lub zobowiązanie netto uczestników systemu Elixir i EuroElixir. System Elixir umożliwia wymianę komunikatów rozliczeniowych przeznaczonych do obsługi uznaniowych i obciążeniowych instrumentów płatniczych oraz komunikatów nie podlegających rozliczeniu, przeznaczonych do przekazywania informacji oraz realizacji reklamacji i kontroli. W grupie komunikatów uznaniowych K udostępnia uczestnikom, poza standardowym poleceniem przelewu/wpłatą gotówkową, komunikaty dostosowane do rozliczenia wpłat składek na ZUS, należności podatkowych na rzecz urzędów skarbowych, a także komunikaty MPS i Komunikat Uproszczony (KOK), dedykowane do obsługi płatności masowych - płatności wykonywanych regularnie na rzecz dużych wierzycieli takich jak operatorzy telekomunikacyjni, zakłady energetyczne, gazownie, spółdzielnie mieszkaniowe czy operatorzy telewizji kablowych. Obok realizacji uznaniowych i obciążeniowych zleceń płatniczych, Elixir umożliwia także uczestnikom wymianę informacji. Do tego celu przeznaczone są tzw. komunikaty informacyjne służące do przekazywania dowolnej treści oraz komunikaty reklamacyjne, za pomocą których uczestnicy informują o błędach zauważonych w rozliczonych wcześniej komunikatach.

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niewymienione".

Usługa odczytu optycznego polega na zautomatyzowanym rozpoznawaniu informacji zapisywanych na papierowych dokumentach rozliczeniowych oraz ich zamianie na postać plików elektronicznych, tzw. komunikatów elektronicznych. W ramach tego procesu obraz zeskanowanego dokumentu jest poddawany obróbce, której celem jest interpretacja zapisanych na nim informacji przy wykorzystaniu sprzętu komputerowego oraz specjalistycznego oprogramowania interpretującego pismo maszynowe, ręczne oraz kody kreskowe. Usługi odczytu optycznego w wariancie IMBIR>Elixir, Emir - M i Emir - L stanowią integralną część procesu rozliczeniowego i dzięki nim oddziały banków mogą przekazywać do rozliczenia w systemie Elixir zlecenia składane przez klientów na formularzach papierowych. W wariancie IMBIR>Elixir powstałe w wyniku odczytu optycznego komunikaty elektroniczne są przekazywane do banku, a czynność skierowania ich do rozliczenia w systemie Elixir jest wykonywana bezpośrednio przez bank.

W usłudze Emir-M odczyt optyczny jest wykonywany z papierowych dokumentów rozliczeniowych, natomiast w wariancie Emir - L oddział - nadawca przesyła do K. obrazy papierowych dokumentów rozliczeniowych, przekształconych na postać elektroniczną w najwcześniejszej fazie procesu rozliczeniowego, tj. na etapie obsługi w oddziale banku. K. w imieniu oddziału - nadawcy kieruje powstałe w ramach realizacji usług Emir komunikaty elektroniczne do rozliczenia w systemie Elixir. Oddziały - nadawcy otrzymują informację o zbiorczej kwocie komunikatów skierowanych do rozliczenia.

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Funkcjonalność usługi polega na konsolidowaniu pochodzących od wielu wierzycieli elektronicznych faktur (lub tylko części informacji zawartej na fakturze), grupowaniu tych faktur na odbiorców (dłużników), dostarczaniu ich dłużnikom przez bankowe kanały elektroniczne banków dłużnika oraz automatyzacji procesu płatności za te faktury. Uczestnikami usługi są dłużnicy (odbiorcy faktur/rachunków), wierzyciele (wystawcy faktur/rachunków), banki oraz K.

Do zadań K jako konsolidatora zalicza się:

* stworzenie i utrzymywanie systemu zdolnego do odbioru, agregacji i dalszego przekazywania jak i zwrotnego przetwarzania danych, między wierzycielem a bankiem dłużnika,

* stworzenie nowych interfejsów oraz zapewnienie ich stabilności, interfejsy te będą wspierać rozszerzenia funkcjonalne dotychczasowych kanałów elektronicznych banków,

* zapewnienie rozszerzalnego i samodokumentującego się interfejsu z wierzycielami, pozwalającego na rozszerzenie danych występujących w ramach funkcjonalności dodatkowej dla danego rodzaju usługi (bilingi, specyfikacje, wykazy),

* zapewnienie wierzycielom wsparcia przy wdrożeniu systemu np. w zakresie tworzenia e-faktur w przyjętym standardzie (dopuszczalna jest możliwość tworzenia faktur w imieniu wierzyciela) pełniąc tam, gdzie będzie to uzasadnione rolę tzw. Bill Service Provider'a,

* umożliwienie archiwizacji e-faktur wraz z towarzyszącą im informacją (np. zwrotną informacją o pobraniu e-faktury przez dłużnika).

Celem wdrożenia usługi ma być zastąpienie papierowego obiegu faktur wystawianych przez masowych wierzycieli dłużnikom instytucjonalnym i prywatnym przez analogiczne dokumenty elektroniczne oraz w konsekwencji usprawnienie procesu płacenia tych dokumentów.

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niewymienione".

Usługa świadczona przez K polega na stworzeniu bezpiecznych rozwiązań technicznych, organizacyjnych i prawnych umożliwiających sklepom i bankom korzystanie z usługi PayByNet oraz na pełnieniu funkcji pośrednika w przekazywaniu informacji między użytkownikami usługi. Dzięki pośrednictwu K. zarówno banki, jak i sklepy internetowe mogą wymieniać informacje o płatnościach dokonywanych na rzecz sklepów przez klientów banków bez konieczności organizowania między sobą sieci wzajemnych powiązań. Najważniejszą cechą usługi PayByNet jest wykorzystanie uznaniowego instrumentu płatniczego (polecenia przelewu) z informacją w trybie on-line o nieodwołalności tego przelewu, co daje pewność otrzymania płatności za dostarczany towar. K pośrednicząc w wymianie informacji w ramach usługi PayByNet znajduje się w relacji prawnej z bankiem i sprzedawcą. Usługa obejmuje natychmiastowe przekazanie, za pośrednictwem K, informacji między bankiem a sklepem internetowym o dokonaniu przez płatnika nieodwołalnego przelewu na rzecz sklepu. Usługa K obejmuje stworzenie i utrzymywanie:

* witryny, na której płatnicy wybierać mogą banki w których dokonują płatności,

* bazy danych umożliwiającej przechowywanie w niej i uaktualnianie informacji o płatnościach, w tym umożliwiającej natychmiastowe informowanie sprzedawców o otrzymanych z banków płatników potwierdzeniach dokonania płatności.

Za usługę K pobiera od sklepu internetowego marżę procentową od wartości transakcji i przekazuje część marży na rzecz banku (uczestnika PayByNet, przez który płatność jest realizowana).

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKVViU z 1997 r. w grupowaniu 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niewymienione".

K. wprowadza świadczenie usługi na rzecz banków uczestników systemu ELXIR oraz systemu EuroElixir polegającej na umożliwieniu wymiany informacji związanych z rozliczeniami, za pośrednictwem Witryny internetowej K (dalej "Witryna").

Witryna jest nowym kanałem komunikacyjnym, w ramach którego udostępniana jest aplikacja służąca do wymiany informacji związanych z rozliczeniami w relacjach:

Bank - Bank

Bank - K

Bank - ZUS

W zamian za abonament K zapewnia bankowi dostęp do Witryny, za pośrednictwem której bank będzie mógł dokonywać wymiany informacji związanych z rozliczeniami. W tym celu K. udostępnia bankowi do korzystania (w ramach abonamentu) zestawy kryptograficzne (karta, czytnik z oprogramowaniem do obsługi karty) wraz z certyfikatami niekwalifikowanymi pozwalającymi na dostęp do danych Witryny i wymianę informacji związanych z rozliczeniami.

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niewymienione".

Usługi były klasyfikowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niewymienione".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisane w stanie faktycznym usługi od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. co do zasady nie definiuje pojęć, którymi posługuje się dla określenia zakresu zwolnień przedmiotowych od podatku, dlatego w ocenie K pierwszeństwo przy ich interpretacji należy przyznać rezultatom wykładni językowej, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tych regulacji.

Literalna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 wskazuje, iż nie jest konieczne, aby usługodawca (K) był stroną umowy prowadzenia rachunku bankowego, przelewu, przekazu, itp. Przepis zwalnia od podatku usługi "w zakresie" zdefiniowanym przedmiotowo. Zwolnienie dotyczy usług w zakresie:

* depozytów środków pieniężnych,

* prowadzenia rachunków pieniężnych,

* wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Opisane w stanie faktycznym usługi K. są usługami w zakresie wyżej wskazanym, dotyczą bowiem bezpośrednio rozliczeń transakcji płatniczych. Zważywszy na rolę K jako podmiotu pełniącego funkcję clearingową uznać należy, iż opisane w stanie faktycznym czynności stanowią usługi w zakresie, który został zwolniony art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Analogiczne wnioski wynikają z art. 135 Dyrektywy 112, który zobowiązuje państwa członkowskiego do zwolnienia od podatku "transakcji, łącznie z pośrednictwem" dotyczących wymienionych w tym przepisie czynności. Nie jest w tym przypadku konieczne, aby K jednocześnie świadczyła takie usługi (w przypadku usług dodatkowych, ściśle związanych z usługą zwalnianą ustawą z dnia 11 marca 2004 r. wyraża taki wymóg wyłącznie w odniesieniu do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy).

Wobec powyższego usługi opisane w stanie faktycznym korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów usług, jako "dotyczące depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług". Podstawą do zwolnienia od podatku takich usług może być również art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 15 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Opisane w stanie faktycznym usługi w pkt 1-6 mogą być uznane za element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W konsekwencji usługi K są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi są adresowane do instytucji finansowych (w przypadku usług PayByNet oraz elektronizacji fakturowania - także przedsiębiorców), przy czym są niezbędne i właściwe do realizowania płatności (tj. czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Usługi K są podstawą funkcjonowania międzybankowego systemu rozliczeniowego. Usługi opisane w pkt 1 (Elixir, EuroELIXIR), pkt 2 (usługi odczytu optycznego), pkt 5 (Witryna internetowa) i pkt 6 (archiwizowanie dokumentów) są usługami właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usług w zakresie rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

K. pełni rolę podmiotu, który dokonuje rozliczeń płatności i przelewów między instytucjami finansowymi. Usługi wymienione w pkt 3 stanowią transakcje dotyczące płatności oraz przelewów. Usługa polega w szczególności na grupowaniu faktur na odbiorców (dłużników), dostarczaniu ich dłużnikom przez bankowe kanały elektroniczne banków dłużnika oraz automatyzacji procesu płatności za te faktury. Uczestnikami usługi są dłużnicy (odbiorcy faktur/rachunków), wierzyciele (wystawcy faktur/rachunków), banki. Jest to usługa przy pomocy której płatności są realizowane, a usługa K jest w tym zakresie właściwa i niezbędna do ich wykonania. Analogicznie, usługa opisana w pkt 4 (PayByNet) jest usługą dotyczącą płatności oraz przelewów. Wykorzystując dostępną K bazę techniczną, a także specyficzną rolę podmiotu clearingowego, K może świadczyć usługę, która wykorzystuje bezpośrednio konstrukcję polecenia przelewu (z informacją o jego nieodwołalności). Jest zatem usługą niewątpliwie w zakresie płatności oraz przelewów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie K. opisane w stanie faktycznym usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W dniu 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPP2-443-273/11-2/AK uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż usługi świadczone przez K w zakresie: prowadzenia międzybankowego elektronicznego systemu rozliczeń zleceń płatniczych w złotych oraz w euro; zautomatyzowanego rozpoznawania informacji zapisywanych na papierowych dokumentach rozliczeniowych oraz ich zamianie na postać plików elektronicznych, tzw. komunikatów elektronicznych; świadczenia usług polegających na elektronizacji wystawiania i prezentowania dłużnikom faktur; organizowania rozwiązań technicznych, organizacyjnych i prawnych umożliwiających wymianę informacji o płatnościach dokonywanych na rzecz sklepów przez klientów banków bez konieczności organizowania między nimi sieci wzajemnych powiązań; utworzenia kanałów komunikacyjnych (witryny internetowej) umożliwiających wymianę informacji związanych z rozliczeniami; optycznego odczytu i przetwarzania dokumentów rozliczeniowych banków i ich klientów

* nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 lipca 2011 r. znak: IPPP2-443-273/10-4/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2011 r. znak: IPPP2-443-273/11-2/AK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego pismem dnia 19 sierpnia 2011 r. (data nadania 19 sierpnia 2011 r., data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2011 r. znak: IPPP2-443-273/11-2/AK.

Zaskarżonej Interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

W uzasadnieniu złożonej skargi Strona wskazała następujące argumenty:

1.1 Błędna klasyfikacja usług jako niestanowiących usług w zakresie transakcji płatniczych Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów uznając, iż jest ono niezasadne i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz obowiązujących przepisach prawa.

Stanowisko Ministra jakoby Spółka nie dokonywała faktycznych przelewów środków pieniężnych, które powodowałyby zmiany na kontach uczestników jest niezasadne. Jak bowiem wielokrotnie podkreślono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone przez Spółkę usługi, w szczególności usługi rozliczeniowe ELIXIR i EuroELIXIR, obejmują przede wszystkim wymianę zleceń (komunikatów) płatniczych pomiędzy bankami oraz innymi instytucjami finansowymi, a także rejestrację wzajemnych wierzytelności wynikających z tych zleceń. Jak Skarżąca wskazywała we wniosku, działania te obejmują kompensowanie wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z przekazywanych pomiędzy uczestnikami systemu płatności zleceń płatniczych, tj. przekształcanie dla każdego uczestnika jego rozliczeń w jedno zobowiązanie netto albo jedną należność netto. "Mechanizm tego rozrachunku opiera się na schemacie wielostronnej kompensacji. (...) Poprzez przeprowadzenie kompensacji i dokonanie potrąceń pomiędzy roszczeniami poszczególnych uczestników systemu izba rozliczeniowa ustala ich wzajemne roszczenia netto, a następnie składa w NBP w imieniu uczestniczących w rozrachunku banków zlecenia płatnicze na wynikające z nich kwoty." (Komentarz do ustawy - Prawo bankowe; red. F. Zoli, Zakamycze 2005). Warto w tym miejscu podkreślić, iż samo kompensowanie wzajemnych należności i zobowiązań uczestników systemu płatności jest jednym z elementów rozliczania płatności w systemach tego typu i, mimo iż nie wiąże się z fizycznym przepływem środków pieniężnych, skutkuje przesunięciami środków na rachunkach uczestników.

Oznacza to, że działania Spółki podejmowane w ramach świadczonych usług mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczną wysokość przelewów pieniężnych. Co więcej, w ramach usług rozliczeniowych, będących przedmiotem wniosku, Skarżąca wykonuje szereg zleceń płatniczych w systemie SORBNET (prowadzonym przez Departament Systemu Płatniczego w Narodowym Banku Polskim) w imieniu korzystających z tych usług banków. W procesie dokonywania rozrachunku zleceń płatniczych, zarejestrowanych przez Skarżącą, wykorzystywany jest odpowiedni rachunek techniczny Skarżącej w systemie SORBNET. Na ten rachunek przekazywane są środki pieniężne banków, dla których w danym cyklu rozliczeniowym występują salda ujemne (zobowiązania). Środki te są następnie przekazywane z rachunku Skarżącej bankom, których salda w danym cyklu rozliczeniowym są dodatnie (należności). W wyniku realizacji zleceń Skarżąca powoduje przemieszczenie środków pomiędzy rachunkami banków, prowadzonymi w systemie SORBNET w Narodowym Banku Polskim. Wbrew twierdzeniu Organu, wskazany przezeń w interpretacji warunek uznania danej usługi za usługę w zakresie transakcji płatniczych jest zatem spełniony.

Należy także zaznaczyć, iż w funkcjonującym obecnie systemie rozliczeń międzybankowych oraz rozliczeń pomiędzy innymi instytucjami finansowymi, realizacja jakichkolwiek transakcji płatniczych odbywa się właśnie poprzez przetwarzanie informacji dotyczących stanu rachunku uczestników rozliczeń, powodujące przemieszczenie środków pomiędzy rachunkami banków w systemie SORBNET, a nie, jak zdaje się sugerować Organ, poprzez fizyczne przemieszczanie środków pieniężnych. Istota usług świadczonych przez Spółkę sprowadza się właśnie do przetwarzania i przekazywania informacji i komunikatów w celu realizacji transakcji płatniczych. Usługi Spółki nie mogą być zatem postrzegane wyłącznie jako czynności techniczne, lecz stanowią kwintesencję transakcji płatniczych, czyli podstawowe i główne czynności, które prowadzą do zainicjowania i przeprowadzenia takich transakcji.

Co więcej, w ramach wykonywanych czynności Spółka odpowiada także za uruchomienie procedury gwarancji rozrachunku. Mechanizm gwarancji rozrachunków, stanowiący element systemów ELIXIR i EuroELIXIR gwarantuje rozrachunek zapewniając terminowe zakończenie rozliczeń w ramach danej sesji w przypadku niezdolności jednego lub kilku uczestników do wywiązania się z zobowiązań rozrachunkowych. Rozwiązanie to eliminuje tzw. ryzyko systemowe, jakie może się pojawić w sytuacji niemożności wywiązania się jednego lub kilku uczestników rozliczeń ze swoich zobowiązań rozrachunkowych, zapewniając w każdej sesji prawidłowy przebieg rozliczeń, skutkujący przemieszczeniem środków pomiędzy rachunkami banków, prowadzonymi w systemie SORBNET w Narodowym Banku Polskim. Powyższe potwierdza, iż usługi Spółki nie mogą być postrzegane jako czynności czysto techniczne, lecz jako kompleksowe działania w zakresie rozliczeń pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowanymi. Powyższe argumenty wskazują dobitnie, że usługi wykonywane przez Spółkę polegają na dokonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Dodatkowo, argumentem który przemawia za koniecznością uznania usług świadczonych przez Spółkę, za usługi w zakresie transakcji płatniczych jest brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi bowiem do wniosku, iż zwolnienie odnoszące się do usług w zakresie transakcji płatniczych nie jest skierowane jedynie do usług, które polegają na fizycznym dokonywaniu takich płatności, lecz obejmuje także innego rodzaju usługi, które takich płatności dotyczą. Zatem, nawet w przypadku gdyby uznać, że usługi Spółki nie polegają na fizycznym dokonywaniu transakcji płatniczych, w świetle przepisów prawa europejskiego powinny one podlegać zwolnieniu od podatku VAT. W interpretacji Organ podkreślił, iż zwolnienie od podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania świadczenia usług podatkiem VAT. Pogląd ten jest słuszny, niemniej należy także podkreślić, że zwolnienia od podatku VAT nie mogą być interpretowane w sposób zawężający, co czyni Organ poprzez nie wzięcie pod uwagę stosownych regulacji prawa europejskiego. W ocenie Organu, usługi Spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT gdyż, jak Wnioskodawca sam zauważył, czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczą rozliczeń transakcji płatniczych, co nie jest tożsame z wykonywaniem czynności w zakresie rozliczeń transakcji płatniczych". Stanowisko to należy uznać za błędne. Prawdą jest, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 40 posługuje się sformułowaniem "usługi w zakresie", jednak w przepisie art. 135 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi odzwierciedlenie art. 43 ust. 1 pkt 40 na poziomie prawa europejskiego, zastosowano sformułowanie "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Powyższe brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, iż przedmiotowe zwolnienie jest szerokie i nie odnosi się jedynie do transakcji polegających wprost na dokonywaniu płatności, lecz może też obejmować inne usługi, które wiążą się z realizacją płatności, choć nie stanowią same w sobie takiej płatności.

W świetle powyższych uwag należy uznać, iż Minister poprzez brak odwołania się do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40, bądź też przepis ten stanowi nieprawidłową implementację przepisów prawa europejskiego. W obu przypadkach Spółka nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji poprzez odebranie jej prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Należy w tym miejscu także pokreślić, iż zgodnie z powszechnym stanowiskiem zarówno Trybunału jak i sądów administracyjnych, w przypadku niezgodności norm prawa polskiego z przepisami prawa europejskiego podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na prawo europejskie, a organy podatkowe powinny dokonywać interpretacji norm krajowych w sposób, który prowadzi do ich zgodności z regulacjami europejskimi.

Za całkowicie nieuzasadniony należy również uznać pogląd Organu, zgodnie z którym wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT "czynności w zakresie transakcji płatniczych (...) dokonują wyłącznie banki i inne instytucje finansowe". Stanowisko takie nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia na gruncie obowiązujących przepisów. Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma bowiem wyłącznie charakter przedmiotowy, a zatem jego zastosowanie w żaden sposób nie jest uzależnione od statusu podmiotu świadczącego wskazane w tym przepisie usługi, lecz wyłącznie od charakteru tych czynności.

Ponadto, Spółka pragnie również wskazać, iż wbrew twierdzeniu Organu powołany przez niego wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej, do której miało zastosowanie zwolnienie z art. 13 (b) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i f Dyrektywy 2006/112/WE) potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą. W wyroku tym Trybunał wskazał bowiem wprost, iż ani sposób wykonywania usług, np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu, ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym klientem, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (b) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy, pod warunkiem że usługi (w niniejszej sprawie - świadczone przez Spółkę) są przez klienta banku postrzegane jako element usługi finansowej świadczonej przez ten bank. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę, nie podlega dyskusji, iż usługi te są postrzegane przez kontrahenta banku jako integralna część usługi finansowej świadczonej przez bank.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż przedstawiona przez Organ argumentacja, która rzekomo miałaby potwierdzać słuszność zaprezentowanego w interpretacji stanowiska w odniesieniu do usług Spółki, jest w oczywisty sposób błędna, a oparte o nią rozstrzygnięcie Ministra niesłuszne.

W rezultacie, w ocenie Spółki należy uznać, że wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, usługi świadczone w sposób opisany we wniosku o udzieleniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowią usługi w zakresie transakcji płatniczych, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.2 Brak zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT

W ocenie Skarżącej, wskazane powyżej argumenty potwierdzają, iż hipoteza art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT obejmuje usługi Skarżącej, gdyż stanowią one usługi w zakresie transakcji płatniczych.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać za zasadne stanowisko Organu, iż usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią usług w zakresie transakcji płatniczych, to usługi te podlegałyby zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 jako elementy usług płatniczych stanowiące odrębną całość, właściwe i niezbędne do świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych.

Hipotezą art. 43 ust. 13 ustawy o VAT objęte są bowiem czynności ściśle związane z czynnościami zwolnionymi, wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie znajduje podstaw prawnych (jak również logicznych) przyjęte przez Organ stanowisko, iż dla zastosowania do tych czynności zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, powinny one obejmować funkcje charakterystyczne dla zasadniczej usługi zwolnionej. W takim bowiem przypadku, czynności te podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania już na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. To z kolei oznaczą, iż, przyjmując wykładnię przedstawioną przez Organ, ust. 13 przywołanego przepisu należałoby uznać za zbędny, co nie jest dopuszczalne.

W ocenie Spółki, za usługi właściwe dla usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy natomiast uznać czynności, które standardowo, w normalnych okolicznościach występują przy świadczeniu zwolnionej usługi podstawowej (jako jej naturalny i konieczny element). Należy w tym miejscu podkreślić, iż Spółka została powołana na podstawie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe") właśnie w celu obsługi rozliczeń płatności międzybankowych. Usługi świadczone przez Skarżącą są więc ex lege powiązane i służą wykonywaniu transakcji płatniczych. Wszelkie usługi szczegółowo opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają zatem na celu obsługę tych transakcji wykonywanych przez banki i inne instytucje finansowe. W związku z powyższym, nie można zaakceptować tezy stawianej przez Organ jakoby usługi Skarżącej nie były elementem właściwym dla usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), ani sposób wykonywania usług np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu, ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku) nie wykluczają zastosowania zwolnienia pod warunkiem że usługi (w naszym przypadku - świadczone przez Spółkę) są przez klienta banku postrzegane jako element usługi finansowej świadczonej przez ten bank.

Jak wspomniano powyżej, dla określenia charakteru usługi istotne jest zatem to, jak postrzega ją końcowy nabywca, czyli kontrahent banku lub inna instytucja finansowa. W analizowanym stanie faktycznym, usługi opisane przez Spółkę są zarówno przez nią, jak i przez klientów banku postrzegane jako ścisły element zasadniczych usług finansowych nierozerwalnie z nimi związanych. Świadcząc usługi Spółka wspiera proces rozliczeń, między uczestnikami systemu (bankami) oraz NBP (Departament Systemu Płatniczego Centrali NBP).

Nie można również uznać za prawidłowe stanowiska Organu, iż świadczone przez Spółkę usługi nie są niezbędne do świadczenia usług objętych zwolnieniem. Należy bowiem zauważyć, iż bez usług rozliczeniowych takich jak świadczone przez Spółkę, wysoce utrudnione byłoby wykonywanie jakichkolwiek transakcji płatniczych, czy też przelewów/transferów środków pieniężnych pomiędzy różnymi bankami. Dla sprawnego, bezpiecznego i szybkiego dokonania takich czynności, konieczne jest bowiem istnienie centralnego podmiotu prowadzącego rozliczenia tego rodzaju transakcji, pozwalające na ustalenie stanu wzajemnych należności i zobowiązań ich uczestników, i w konsekwencji realizację zleceń w systemie SORBNET, skutkującą przemieszczeniem środków pomiędzy rachunkami banków w Narodowym Banku Polskim. Tę właśnie funkcję w polskim systemie płatniczym pełni Skarżąca, co podkreśliła zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Usługi świadczone przez Skarżącą mają zatem na celu realizację przelewów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemie ELIXIR lub EuroELIXIR, i są dla podmiotów uczestniczących w tych systemach niezbędne. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowych usług pociągają za sobą bezpośrednie skutki o charakterze finansowym dla banków oraz ich klientów. Wobec powyższego, jeżeli usługi Spółki nie zostały uznane za usługi w zakresie transakcji płatniczych, jak wskazała Spółka w punkcie 1.1 to powinny one zostać uznane za element takich usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia podstawowych usług zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie Spółki usługi te mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT również na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.3 Błędna klasyfikacja usług jako nie stanowiących usług pośrednictwa w zakresie transakcji płatniczych

Jak Skarżąca wykazała powyższej, Minister dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego poprzez odmowę uznania usług świadczonych przez Spółkę za podlegające zwolnieniu od podatku VAT usługi w zakresie transakcji płatniczych bądź jako usługi stanowiące element właściwy i niezbędny dla świadczenia tych usług. W szczególności, jak wskazała Skarżąca w punkcie 1.1 skargi, argument Organu odnoszący się do braku dokonywania przez Spółkę faktycznych transakcji płatniczych jest całkowicie niezasadny, a usługi Spółki są w praktyce niczym innym jak realizacją transakcji płatniczych.

Niemniej jednak, kierując się ostrożnością procesową, Skarżąca pragnie zaznaczyć w tym miejscu, iż nawet gdyby argumentacja Organu została uznana za prawidłową, usługi Spółki i tak podlegałyby zwolnieniu od podatku VAT jako usługi pośrednictwa. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 zwolnieniu podlegają "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".

Skoro zatem Organ uznał, iż opisane przez Spółkę we wniosku usługi nie mieszczą się w pojęciu usług "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", gdyż Spółka nie dokonuje bezpośrednio przelewów środków pieniężnych, to należało przyjąć, iż usługi te mieszczą się w pojęciu "usług pośrednictwa", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40. Niewątpliwie brak dokonywania przez Spółkę przelewów środków pieniężnych (co niesłusznie zarzuca Skarżącej Minister) nie stoi na przeszkodzie uznania usług Spółki za usługi pośrednictwa, gdyż w oczywisty sposób w wyniku działań i czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach świadczonych usług dochodzi do faktycznego przelewu (bądź kompensaty) środków płatniczych, nawet jeśli sam ich przelew nie jest wykonywany bezpośrednio przez Skarżącą. Spółka przeprowadza bowiem na zlecenie banków i innych instytucji finansowych faktyczne rozliczenia finansowe poprzez dokonywanie stosownych kompensat bądź składanie zleceń płatności. Co więcej, o występowaniu Spółki w roli pośrednika w płatnościach świadczą przepisy zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie sposobu przeprowadzania rozrachunków międzybankowych (Dz. Urz. NBP Nr 5, poz. 5). Przedmiotowe zarządzenie, pomimo, iż jest aktem wewnętrznym i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, posiada fundamentalne znaczenie dla określenia zasad funkcjonowania izb rozliczeniowych i zawiera zasady, do których przestrzegania jest zobowiązana Spółka jako podmiot prowadzący systemy płatności (ELIXIR i EuroELIXIR), podlegające nadzorowi Prezesa NBP. Zgodnie z 1 pkt 11 zarządzenia, za pośrednika rozliczeniowego uznaje się "podmiot uprawniony ustawowo lub na podstawie umowy z bankami do pośredniczenia - zgodnie z warunkami określonymi w zarządzeniu - w przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych banków lub ich klientów, kierujący wynikające z nich zlecenie płatnicze do rozrachunku międzybankowego, w szczególności izba rozliczeniowa w rozumieniu art. 67 ustawy - Prawo bankowe". Warto w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, iż Skarżąca jest właśnie izbą rozliczeniową powołaną do funkcjonowania na podstawie art. 67 Prawa bankowego, a zatem z mocy przedmiotowego zarządzenia działa w roli pośrednika rozliczeniowego w transakcjach płatniczych banków. Pozycję Spółki można określić jako pośrednika rozliczeniowego także w stosunku do innych instytucji finansowych, na rzecz których świadczy swoje usługi.

Również art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje wprost, iż zwolnienie od podatku VAT dotyczy na równi świadczenia usług finansowych, jak i pośrednictwa w ich świadczeniu.

W konsekwencji, stanowisko Organu jakoby usługi świadczone przez Spółkę nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 należy uznać za błędne, gdyż nawet uznając argumentację Organu za prawidłową w kwestii braku dokonywania przez Spółkę fizycznych płatności, usługi te podlegałyby zwolnieniu jako usługi pośrednictwa w zakresie transakcji płatniczych.

2.1 Naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

Jak wskazano wcześniej, Minister dokonał błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że w pewnym stopniu Minister dopuścił się modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego, a w konsekwencji interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w zakresie prowadzenia postępowania.

Odnosząc się do usług rozliczeniowych ELIXIR i EuroELIXIR Organ podatkowy zauważył, iż "wykonując powierzone jej zadania, Spółka nie dokonuje faktycznych przelewów środków pieniężnych, które powodowałyby zmiany na kontach uczestników".

Zdaniem Spółki należy jednakże podkreślić, że powyższe stwierdzenie nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Spółka wskazała bowiem, że usługi ELIXIR i EuroELIXIR polegają na "realizacji uznaniowych i obciążeniowych zleceń płatniczych". Powodują więc one zmiany na kontach uczestników procesu rozliczenia.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym (w przeciwieństwie do twierdzenia Organu) spełniona jest przesłanka faktycznego transferu środków pieniężnych, warunkująca, w ocenie Ministra, uznanie omawianych usług za usługi w zakresie transakcji płatniczych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż analizując istotę usług świadczonych przez Spółkę, Organ podatkowy dokonał modyfikacji ich opisu, przedstawionego w stanie faktycznym wniosku.

Należy natomiast podkreślić, iż rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną, Organ podatkowy nie jest uprawniony do jakiejkolwiek ingerencji w ustalenia faktyczne, których określenie leży wyłącznie po stronie podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Zmiana któregokolwiek z elementów stanu faktycznego przez organ ją wydający, powinna być zatem uznana za bezprawną, a w konsekwencji sama interpretacja - za wydaną z naruszeniem prawa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 55/09), w którym Sąd stwierdził, iż " (...) udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Reasumując, w świetle powyższego, w ocenie Spółki stwierdzić należy, iż skarżona interpretacja wydana została w sposób wadliwy gdyż, opierając się na zmodyfikowanym przez siebie obrazie okoliczności stanu faktycznego, Organ podatkowy dokonał odmiennej oceny konsekwencji podatkowych niż ta, która wynikałaby z okoliczności stanu faktycznego rzeczywiście wskazanego przez Spółkę.

2.2 Naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Wykazane przez Spółkę w pkt 1.1 naruszenia, jakich dopuścił się Organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, skutkują naruszeniem art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto sporna interpretacja stanowi również naruszenie przez Ministra Finansów art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie.

Tymczasem, zdaniem Spółki, poprzez dokonanie modyfikacji stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, co miało bezpośredni wpływ na uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Organ dopuścił się wydania rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Należy ponadto podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie formułowanym przez sądy administracyjne, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00).

W świetle przedstawionych przez Spółkę argumentów należy uznać, iż Organ podatkowy wydał interpretację z naruszeniem przepisów prawa, co stanowi o jej wadliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla instytucji finansowych - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14 cyt. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy również zwrócić uwagę na odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a-d) Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Najistotniejszym orzeczeniem, które może mieć zastosowanie w rozważanym zdarzeniu przyszłym jest wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż K świadczy dla instytucji finansowych usługi rozliczeniowe. Przedmiotem działalności K jest świadczenie dla banków usług między innymi polegających na wymianie zleceń płatniczych między bankami i innymi instytucjami finansowymi oraz rejestracji wzajemnych wierzytelności wynikających ze zleceń. Działalnością podstawową K jest administrowanie rynkiem finansowym. W ramach działalności K świadczy usługi, mające ścisły związek z usługami finansowymi:

Wnioskodawca świadczy usługi rozliczeniowe (ELIXIR, EuroELIXIR) na rzecz banków, instytucji finansowych specjalistyczne usługi rozliczeniowe, polegające na wymianie komunikatów między oddziałami różnych banków, tego samego banku, udostępnianiu szczegółowego zbioru dokumentów rozliczeniowych, udostępnianiu kopii dokumentów wejściowych i wyjściowych, nadawanie komunikatów informacyjnych o błędnym numerze rachunku, uruchomienie procedury gwarancji rachunku, opłaty za przystąpienie do systemu rozliczeń, obsługa komunikatów transgranicznych, itd. Prowadzi międzybankowy elektroniczny system rozliczenia zleceń płatniczych w złotych Elixir oraz w euro (EuroElixir), które opierają się na następujących zasadach:

* uczestnikami Elixir i EuroElixir mogą być: NBP, banki w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe oraz inne instytucje finansowe uprawnione do świadczenia usług finansowych,

* uczestnikiem Elixir i EuroElixir może zostać każdy podmiot wskazany wyżej, jeżeli spełnia wymagania określone w Warunkach włączenia Uczestnika do elektronicznych systemów rozliczeń prowadzonych przez K,

* uczestników Elixir i EuroElixir obowiązują wspólne zasady realizacji zleceń płatniczych,

* wzajemne zobowiązania i należności wynikające z przekazywanych pomiędzy uczestnikami zleceń płatniczych są kompensowane, tj. przekształcane dla każdego uczestnika w jedno zobowiązanie netto albo jedną należność netto,

* K jest podmiotem obliczającym należność lub zobowiązanie netto uczestników systemu Elixir i EuroElixir.

System Elixir umożliwia wymianę komunikatów rozliczeniowych przeznaczonych do obsługi uznaniowych i obciążeniowych instrumentów płatniczych oraz komunikatów nie podlegających rozliczeniu, przeznaczonych do przekazywania informacji oraz realizacji reklamacji i kontroli. W grupie komunikatów uznaniowych K. udostępnia uczestnikom, poza standardowym poleceniem przelewu/wpłatą gotówkową, komunikaty dostosowane do rozliczenia wpłat składek na ZUS, należności podatkowych na rzecz urzędów skarbowych, a także komunikaty MPS i Komunikat Uproszczony (KOK), dedykowane do obsługi płatności masowych - płatności wykonywanych regularnie na rzecz dużych wierzycieli takich jak operatorzy telekomunikacyjni, zakłady energetyczne, gazownie, spółdzielnie mieszkaniowe czy operatorzy telewizji kablowych. Obok realizacji uznaniowych i obciążeniowych zleceń płatniczych, Elixir umożliwia także uczestnikom wymianę informacji. Do tego celu przeznaczone są tzw. komunikaty informacyjne służące do przekazywania dowolnej treści oraz komunikaty reklamacyjne, za pomocą których uczestnicy informują o błędach zauważonych w rozliczonych wcześniej komunikatach.

Jak wynika z treści art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), banki wspólnie z bankowymi izbami gospodarczymi mogą tworzyć izby rozliczeniowe w formie spółek handlowych w celu wymiany zleceń płatniczych oraz ustalania wzajemnych wierzytelności wynikających z tych zleceń. Dla zabezpieczenia przeprowadzania rozrachunku izba może tworzyć ze środków banków fundusz gwarancyjny; środki tego funduszu nie podlegają egzekucji z majątku banku.

Na tej podstawie powstała K., której głównym zadaniem jest pośrednictwo w rozliczeniach między bankami.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, który same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy.

Ponadto, jednym z orzeczeń zajmującym się problematyką usług pomocniczych do usług finansowych jest wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet. W wyroku tym, który dotyczył usług związanych z przelewami, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługa pomocnicza dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W świetle przytoczonego wyroku oraz odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż K świadcząc usługi na rzecz banków i innych instytucji finansowych spełnia przesłanki wskazane w powyższych przepisach. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą dokonywanych przez banki i inne instytucje finansowe rozliczeń finansowych. Powyższe wpływa na to, iż czynności wykonywane przez K podlegać będą zwolnieniu jako usługi związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, tj. z usługami dotyczącymi transakcji płatniczych.

Czynności wykonywane przez K pociągają za sobą bezpośrednie skutki o charakterze finansowym dla klientów, korzystających z usług oferowanych przez Spółkę w zakresie rozliczania transakcji płatniczych. K zapewnia wymianę komunikatów między oddziałami różnych banków, tego samego banku, udostępnianiu szczegółowego zbioru dokumentów rozliczeniowych, udostępnianiu kopii dokumentów wejściowych i wyjściowych, nadawanie komunikatów informacyjnych o błędnym numerze rachunku, uruchomienie procedury gwarancji rachunku, opłaty za przystąpienie do systemu rozliczeń, obsługa komunikatów transgranicznych. A więc wykonując powierzone jej zadania Spółka dokonuje czynności, które stanowią element niezbędny do wykonywania przez banki i instytucje finansowe transakcji w zakresie transakcji płatniczych oraz przekazów i transferów pieniężnych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są częścią usługi finansowej wykonywanej przez instytucje finansowe w zakresie faktycznego dokonywania transakcji płatniczych.

Wobec powyższego, usługi w zakresie rozliczania transakcji płatniczych stanowią osobny element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, które sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku wskazanej w tym punkcie, tj. wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Takie też stanowisko wyraził TSUE w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Zatem, jeżeli świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

W świetle powyżej przedstawionego opisu sprawy i stanu prawnego, usługi w zakresie rozliczania transakcji płatniczych, na które składają się: prowadzenie międzybankowego elektronicznego systemu rozliczeń zleceń płatniczych w złotych oraz w euro; zautomatyzowane rozpoznawanie informacji zapisywanych na papierowych dokumentach rozliczeniowych oraz ich zamianie na postać plików elektronicznych, tzw. komunikatów elektronicznych; świadczenie usług polegających na elektronizacji wystawiania i prezentowania dłużnikom faktur; organizowanie rozwiązań technicznych, organizacyjnych i prawnych umożliwiających wymianę informacji o płatnościach dokonywanych na rzecz sklepów przez klientów banków bez konieczności organizowania między nimi sieci wzajemnych powiązań; utworzenie kanałów komunikacyjnych (witryny internetowej) umożliwiających wymianę informacji związanych z rozliczeniami; optyczny odczyt i przetwarzanie dokumentów rozliczeniowych banków i ich klientów, świadczone na rzecz banków oraz instytucji finansowych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.