IPPP2/443-996/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz wspólnika wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia likwidacji jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz wspólnika wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia likwidacji jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi oraz innymi składnikami majątkowymi. Obecnie wspólnikami Spółki jest spółka osobowa, działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz trzy osoby fizyczne. SKA (dalej: Udziałowiec lub SKA) posiada obecnie prawie 99% udziałów Spółki - jednocześnie planowane jest, że SKA stanie się jedynym, 100% udziałowcem Spółki. Na dalszym etapie planowane jest przekształcenie formy prawnej Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną; dalej: SpJ).

Niezależnie od zmiany formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, rozważana jest zmiana w zakresie dotychczasowej działalności Spółki w obszarze znaku towarowego (dalej: Znak Towarowy) będącego własnością Spółki. Jeden z analizowanych przez Spółkę scenariuszy przewiduje sprzedaż Znaku Towarowego do SKA, a następnie likwidację Spółki lub rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - w takim przypadku, w ramach likwidacji (rozwiązania) Spółki do SKA zostanie wypłacony majątek likwidacyjny Spółki głównie obejmujący środki pieniężne.

Ewentualnie, rozważane jest również dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki należących do SKA (zbycia udziałów należących do SKA na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) bądź umorzenie części wkładu w Spółce (po jej wcześniejszym przekształceniu w SpJ). Umorzenie to może zostać dokonane za wynagrodzeniem wypłaconym SKA w naturze w postaci Znaku Towarowego należącego do Spółki. Wartość Znaku Towarowego wydawanego SKA jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów bądź wkładu będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów bądź wkładu Spółki.

Alternatywnie rozpatrywana jest również możliwość likwidacji Spółki lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (po jej przekształceniu w SpJ) i wydanie SKA w ramach majątku likwidacyjnego (majątku z rozwiązania) zespołu składników majątkowych likwidowanej (rozwiązywanej) Spółki obejmujących m.in. Znak Towarowy oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki (aktywa Spółki wydawane w ramach likwidacji/ rozwiązania, obejmujące również Znak Towarowy, tworzyć będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Nie jest wykluczone, że na moment przekształcenia Spółki w SpJ, likwidacji (rozwiązania) Spółki, bądź umorzenia udziałów lub wkładu Spółki, również SKA, będąca wspólnikiem Spółki ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową - spółkę jawną bądź komandytową. W dalszej kolejności, już po przeprowadzeniu jednej z powyższych operacji, SKA, będąca wspólnikiem Spółki, może zostać przekształcona w spółkę będącą podatnikiem CIT (np. w spółkę z o.o.).

Znak Towarowy Spółka uzyskała w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez Udziałowca (wówczas działającego w formie spółki akcyjnej). Znak Towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, został ujawniony przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i podlegał amortyzacji. Znak towarowy wykorzystywany był (i obecnie jest) do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Przedsiębiorstwo Spółki opisane wyżej, które ewentualnie będzie przedmiotem wydania w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki obejmuje m.in. takie elementy jak:

* Znak Towarowy,

* składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki, m.in: sprzęt biurowy, meble, itp.,

* prawo do korzystania z nieruchomości, stanowiącej siedzibę Spółki,

* zawarta umowa dotycząca korzystania ze Znaku Towarowego (umowa licencyjna),

* pracownicy Spółki związani z prowadzeniem działalności Spółki,

* zawarte umowy dotyczące współpracy z podmiotami trzecimi (np. rzecznik patentowy) w zakresie prowadzonej działalności,

* należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek wydawany w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia likwidacji (po jej przekształceniu w SpJ), obejmujący zespół składników majątkowych wraz ze Znakiem Towarowym, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania VAT... (pytanie nr 7 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wydawany w ramach likwidacji lub rozwiązania bez procedury likwidacji, zespół składników majątkowych, obejmujących również Znak Towarowy, stanowić będzie przedsiębiorstwo. W związku z tym, wydanie tego zespołu składników majątkowych w ramach podziału majątku likwidacyjnego (majątku z rozwiązania), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie wprowadza bezpośrednio definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT. Wskazówki do prawidłowego definiowania tego pojęcia daje nam przede wszystkim definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest "zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej" (dalsza część przepisu wskazuje na przykładowe elementy przedsiębiorstwa). W ustaleniu zakresu tego pojęcia pomocny jest również art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, za "przedsiębiorstwo" w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, wydawana przez Spółkę w ramach jej likwidacji (rozwiązania bez likwidacji), masa majątkowa (zdefiniowana wyżej) do innej spółki osobowej (Udziałowca) wyczerpuje tak określoną definicję przedsiębiorstwa. Dlatego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wydanie tej masy majątkowej, jako majątku likwidacyjnego Spółki nie będzie opodatkowane VAT (przepisy ustawy o VAT nie będą miały do niej zastosowania).

Zdaniem Spółki, przedsiębiorstwo Spółki (obejmujące Znak Towarowy i związany z nim zespół składników materialnych i niematerialnych - opisane w treści zdarzenia przyszłego), wydawane w ramach likwidacji Spółki będzie spełniać wskazane wyżej wymogi i warunki pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania Znakiem Towarowym. Spółka jest właścicielem tego Znaku Towarowego. Ponadto Spółka dysponuje innymi składnikami majątkowymi dedykowanymi do prowadzenia tej działalności. Spółka zatrudnia pracowników, którzy związani są z prowadzeniem działalności Spółki związanej ze Znakiem Towarowym. Spółka, w prowadzeniu powyższej działalności - prowadzeniu własnego przedsiębiorstwa, jest samodzielna i niezależna finansowo i organizacyjnie.

Wszystkie powyżej elementy składniki (majątkowe/niemajątkowe) - będą wydawane w ramach likwidacji (rozwiązania) Spółki. Elementy te łącznie stanowią zorganizowany zespół składników służących prowadzeniu działalności gospodarczej - w związku z tym, będą one spełniać warunki do uznania ich za przedsiębiorstwo dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym, wydanie przez Spółkę tak określonego zespołu składników, (obejmujących składniki materialne i niematerialne, w tym Znak Towarowy) - stanowiącego przedsiębiorstwo, w ramach wydania majątku likwidacyjnego Spółki lub majątku z rozwiązania Spółki bez likwidacji, będzie wyłączone z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.,), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

Natomiast w myśl art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W przypadku prowadzenia postępowania likwidacyjnego z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. ( Art. 82. § 1-3 k.s.h.)

Stosownie do art. 84 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach.

Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. ( § 2)

Zatem uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników w przypadku rozwiązania spółki, o którym mowa w art. 58 k.s.h. został pozostawiony do ich dyspozycji, jeśli nie zostanie przeprowadzona likwidacja w myśl przepisów tej ustawy. Natomiast w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po pokryciu zobowiązań. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rozpatrywana jest możliwość likwidacji Spółki lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (po jej przekształceniu w SpJ) i wydanie SKA w ramach majątku likwidacyjnego (majątku z rozwiązania) zespołu składników majątkowych likwidowanej (rozwiązywanej) Spółki obejmujących m.in. Znak Towarowy oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki (aktywa Spółki wydawane w ramach likwidacji/ rozwiązania, obejmujące również Znak Towarowy, tworzyć będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Przedsiębiorstwo Spółki, które ewentualnie będzie przedmiotem wydania w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki obejmuje m.in. takie elementy jak: Znak Towarowy, składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki, m.in: sprzęt biurowy, meble itp., prawo do korzystania z nieruchomości, stanowiącej siedzibę Spółki, zawartą umowę dotyczącą korzystania ze Znaku Towarowego (umowa licencyjna), pracowników Spółki związanych z prowadzeniem działalności Spółki, zawarte umowy dotyczące współpracy z podmiotami trzecimi (np. rzecznik patentowy) w zakresie prowadzonej działalności, należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itp.

Wszystkie ww. elementy - składniki (majątkowe/niemajątkowe) - będą wydawane w ramach likwidacji (rozwiązania) Spółki. Elementy te łącznie stanowią zorganizowany zespół składników służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia całości działalności gospodarczej łącznie z przeniesieniem zatrudnionych pracowników. Przekazanie składników majątku jak również pracowników pozwoli na prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie przez Spółkę otrzymującą. A zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznać należy, że planowane przez Spółkę wydanie w toku postępowania likwidacyjnego lub w przypadku rozwiązania spółki jawnej bez prowadzenia likwidacji, na rzecz Udziałowca majątku wypełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. przedsiębiorstwa, będzie czynnością zbycia przedsiębiorstwa, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz wspólnika wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia likwidacji jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w pozostałym zakresie podatku VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.