IPPP2/443-995/14-3/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla obciążania najemców powierzchni komercyjnych kosztami z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków i momentu powstania obowiązku podatkowego:

* z tytułu odsprzedaży mediów: energii elektrycznej, energii cieplnej oraz usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków) najemcom - jest nieprawidłowe

* z tytułu odsprzedaży usług telekomunikacyjnych najemcom - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku odnośnie obciążania najemców kosztami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej oraz odsprzedaży tzw. usług komunalnych (np. wody i ścieków) a także usług telekomunikacyjnych najemcom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) powołany został aktem notarialnym przez Współwłaścicieli w częściach ułamkowych (dalej zwanych Współwłaścicielami) nieruchomości. Spółka nie jest właścicielem żadnej części ww. nieruchomości. Od chwili zawiązania Spółki wyłącznymi wspólnikami Spółki są każdocześni Współwłaściciele.

Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomością niemieszkalną przy w W. Współwłaścicieli, będących osobami prawnymi (spółkami prawa handlowego), łączą ze Spółką indywidualne umowy na świadczenie przez nią usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego (zwanego dalej Budynkiem) usytuowanego na nieruchomości.

Przedmiotem każdej poszczególnej umowy jest świadczenie na rzecz Współwłaścicieli usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego wraz z przynależną działką.

Spółka realizuje swoje zadania w ramach planu rzeczowo-finansowego corocznie zatwierdzanego przez Zgromadzenie Wspólników.

Z tytułu realizacji umów na administrowanie Współwłaściciele zobowiązani są uiszczać na rzecz Spółki:

Powołane wyżej opłaty odpowiadają procentowemu udziałowi Współwłaściciela we współwłasności Budynku.

Na podstawie zgodnej decyzji wszystkich Współwłaścicieli wydzielone zostały w Budynku powierzchnie wspólne, które przeznaczone są do wynajmowania w celach komercyjnych. Współwłaściciele zlecili i upoważnili Spółkę do zawierania umów najmu na powierzchnie, o których mowa powyżej, we własnym imieniu, na rzecz Współwłaścicieli.

Wnioskodawca jako Wynajmujący zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnie użytkowe, natomiast najemcy zobowiązani są:

Ostatnio Wnioskodawca podpisał umowę najmu obowiązującą od 1 czerwca 2014 r., z której wynika, że najemca uiszcza czynsz najmu, ryczałt za energię elektryczną oraz opłatę eksploatacyjną obejmującą inne koszty dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych.

Zgodnie z zapisami umów, faktury VAT są wystawione przez Wynajmującego według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania zysku.

Ponadto Spółka wystawia Współwłaścicielom refaktury z tytułu wywozu nieczystości w związku ze złożonym przez każdego Współwłaściciela zamówieniem na kontenery.

Pierwotnym nabywcą usług mediów dostarczanych do całego budynku jest Spółka, która następnie na podstawie każdej wyżej wzmiankowanej umowy zawartej z każdym odrębnie Współwłaścicielem oraz każdym odrębnie najemcą, obciąża kosztem danej usługi Współwłaścicieli i najemców. Spółka refakturując na Współwłaścicieli i najemców koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w latach ubiegłych stosowała stawkę 7%, od 1 stycznia 2011 r. refakturowała według stawki 23% do momentu otrzymania drugiej interpretacji indywidualnej (znak IPPP2/443-1349/11-6/AO z 1 marca 2012 r.), z której wynikało, że do Współwłaścicieli stosuje się stawkę 8%, a dla najemców 23%.

W związku z późn. zm. w ustawie o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. i braku indywidualnej interpretacji w tym temacie Spółka zastosowała stawkę 23% zarówno dla Współwłaścicieli, jak i dla najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

2. Czy w przypadku obciążania najemców powierzchni komercyjnych kosztami zużycia wszystkich mediów, w tym usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dostarczanych do wynajętych pomieszczeń, gdzie pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań odpowiednich podliczników, ryczałtów lub innych wyliczeń, właściwe będzie zastosowanie stawki zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług czyli w przypadku usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków obecnie stawkę 8%.

4. W jakim terminie Wnioskodawca powinien wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należny w stosownej deklaracji z tytułu odsprzedaży (refakturowania) mediów: energii elektrycznej, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaż wody i odprowadzania ścieków) najemcom, tj. czy w terminie wystawienia refaktury na najemców czy w terminie otrzymania faktury pierwotnej od dostawcy mediów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, obciążanie najemców kosztami usług dostarczenia wody i odprowadzania ścieków powinna być opodatkowana stawką VAT 8% (należy odróżnić koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które stanowią element kalkulacyjny czynszu i są ponoszone przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem budynku, od kosztów usług mediów (w tym kosztów usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń, gdzie pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań podliczników lub na podstawie stosownych wyliczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obciążanie najemców kosztem usług mediów, które zostały uprzednio przez Wynajmującego nabyte na rzecz najemców, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest podmiotem na rzecz którego usługi mediów były świadczone. Wnioskodawca dokonuje nabycia mediów (energia elektryczna i cieplna, woda i odprowadzanie ścieków) w celu umożliwienia korzystania z tych mediów przez najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i którzy zobowiązali się w umowach ze Spółką do pokrycia wyłożonych przez Wynajmującego kosztów ich nabycia.

Ponadto Wnioskodawca wyraża przekonanie, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców w stosunku do pobranych od nich dodatkowych opłat za dostawę mediów.

W świetle wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 należało uznać, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługa najmu pomieszczeń użytkowych oraz dostawa mediów stanowią odrębne samodzielne świadczenia. Wynajmujący nie zawiera odrębnych umów na najem i dostawę mediów, jednak oba świadczenia traktuje jako niezależne od siebie, odrębnie rozliczając należności za dostawę mediów oraz wartość czynszu.

Również w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 TSUE zajmował się kwestią świadczeń kompleksowych. Co prawda sprawa, w której wydano ten wyrok dotyczyła usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jednak niektóre uwagi mają charakter ogólny, a zatem mogą być pomocne w innych sprawach. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Z powołanego wyroku wynika, że:

* związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów podatku VAT,

* jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego nie jest przesądzające,

* istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń.

Stąd Wnioskodawca uważa, że właściwą stawką dla refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla najemców jest stawka 8%. W tej kwestii było szereg wyroków, które oczekują na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak rozliczać w VAT koszty mediów związane z wynajmem.

Podobnie przedstawia się sprawa, do której wydano interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. nr IPPP1/443-484/11/13-5/S/EK, uwzględniającą wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 971/11, zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z nią uznano, że umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Z treści umów łączących wnioskodawcę w ww. interpretacji z jego najemcami wynika bowiem, iż najemcy są obowiązani do zapłaty czynszu oraz do ponoszenia dodatkowych opłat, tj. należnych opłat za media. Zatem opłaty za media stanowią odrębne opłaty od czynszu za najem lokalu. Wnioskodawca, odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu, sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu tzw. refakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży towarów i usług, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług (zastosowanych w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej dostawę).

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, obowiązek podatku w VAT z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej oraz odsprzedaży tzw. usług komunalnych (np. wody i ścieków) i usług telekomunikacyjnych winien powstawać zgodnie z zasadami określonymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem wystawienia refaktur na najemców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla obciążania najemców powierzchni komercyjnych kosztami z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków i momentu powstania obowiązku podatkowego:

* z tytułu odsprzedaży mediów: energii elektrycznej, energii cieplnej oraz usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków) najemcom - jest nieprawidłowe,

* z tytułu odsprzedaży usług telekomunikacyjnych najemcom - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił:

* pod poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0,

* pod poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.30.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie ust. 7 tego artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Według regulacji ust. 8 tego artykułu, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższych okoliczności, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyżej wskazanego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

W okolicznościach analizowanej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie złożonego wniosku (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, cieplnej, usług telekomunikacyjnych oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków)) - mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży, pozostający bez ścisłego związku z przedmiotem najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomością niemieszkalną.

Na podstawie zgodnej decyzji wszystkich Współwłaścicieli wydzielone zostały w Budynku powierzchnie wspólne, które przeznaczone są do wynajmowania w celach komercyjnych. Współwłaściciele zlecili i upoważnili Spółkę do zawierania umów najmu na powierzchnie użytkowe, we własnym imieniu, na rzecz Współwłaścicieli.

Wnioskodawca jako Wynajmujący zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnie użytkowe, natomiast najemcy zobowiązani są:

Zgodnie z zapisami umów, faktury VAT są wystawione przez Wynajmującego według wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez naliczania zysku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody, wywóz śmieci).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie - najem lokali użytkowych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak: zapewnienie dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w analizowanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z przedmiotu najmu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich mediów jak energia elektryczna, cieplna, woda i odprowadzanie ścieków, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, gdyż są to media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast usługa taka jak usługa telekomunikacyjna (na którą umowę najemca może zawrzeć niezależnie od umowy najmu lokalu i bez udziału wynajmującego) nie jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania lokalu. Jest to zatem usługa, które nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w analizowanym przypadku usługi telekomunikacyjne mogą być przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz najemców.

Zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Należy wskazać, że w tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych należy przyjąć, że Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych jest Wnioskodawca, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej, jako niestanowiącej elementu usługi najmu, powinny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów należy udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania 8% stawki podatku VAT na świadczenia dodatkowe związane z umową najmu, takie jak: zużycie wody i odprowadzanie ścieków.

W analizowanej sprawie opisana powyżej usługa najmu powierzchni użytkowych, jak dowiedziono powyżej, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, takie jak: dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu.

Zatem w przypadku obciążania najemcy fakturą za najem zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni użytkowej), tj. stawka podatku w wysokości 23%. Zatem dokumentując na fakturze dla najemców opłaty za media, tj. zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obciążanie najemców kosztami usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków powinno być opodatkowane wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do odsprzedaży na rzecz najemców mediów: energii elektrycznej, energii cieplnej i usług telekomunikacyjnych oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków) należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Na podstawie ust. 7 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie wspólne we własnym imieniu, na rzecz Współwłaścicieli. Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wynajmującego czynszu oraz opłat za media, w tym energię elektryczną, energię cieplną, usługi telekomunikacyjne oraz tzw. usługi komunalne (woda, odprowadzenie ścieków).

W konsekwencji powyższych okoliczności, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków) ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie przywołany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usługi najmu. Wbrew twierdzeniu Spółki, obowiązek podatkowy w stosunku do ww. czynności nie powstanie zgodnie z terminem wystawienia refaktur na najemców.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, należy zauważyć, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanych powierzchni, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca uznawany jest za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tak więc, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążania najemców kosztami usług telekomunikacyjnych, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku gdy faktura nie została wystawiona - z chwilą upływu terminu jej wystawienia. Natomiast jeżeli nie określono terminu w jakim faktura VAT powinna zostać wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do odsprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz najemców, należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku odnośnie obciążania najemców kosztami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej oraz odsprzedaży tzw. usług komunalnych (np. wody i ścieków) a także usług telekomunikacyjnych najemcom. W kwestii dotyczącej odpowiedzi na pytanie dotyczące obciążania Współwłaścicieli kosztami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży (refakturowania) mediów co do których uiszczania zobowiązani są Współwłaściciele, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.