IPPP2/443-995/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych w ramach kontraktu przepłaconego - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych w ramach kontraktu przedpłaconego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym na terenie Polski sieć stacji benzynowych, na których dokonuje sprzedaży detalicznej paliw, tankowanych bezpośrednio do zbiorników pojazdów mechanicznych. Oprócz paliw Wnioskodawca sprzedaje na stacjach benzynowych również inne towary, zarówno związane bezpośrednio z eksploatacją samochodów (np. części samochodowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe), jak i towary o innym charakterze, niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją pojazdów (np. prasę, słodycze, napoje, itp.).

W ofercie wnioskodawcy znajduje się również towar sprzedawany pod nazwą handlową Adblue. Jest to nabywany od zewnętrznych dostawców 32,5% roztwór mocznika, znajdujący zastosowanie w technologii oczyszczania spalin w silnikach Diesla jako źródło amoniaku - reduktora tlenków azotu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), który obecnie jest na etapie prac przygotowawczych zmierzających do uruchomienia nowego sytemu rozliczeń/fakturowania sprzedaży bezgotówkowej rozliczanej przy użyciu tzw. kart flotowych. Karty flotowe funkcjonują w dwóch wariantach: "karta debetowa" (dalej: "karta A"), gdzie płatność za zakupione towary odbywa się po wystawieniu przez system rozliczeniowy faktury sprzedaży, oraz "kart przedpłaconych" (dalej: "karta B"), dla których przed zakupem wymagane jest "zasilenie karty" poprzez dokonanie na konto bankowe Spółki określonej kwoty pieniędzy.

W związku z pracami wdrożeniowymi nowego systemu niezbędnym jest przygotowanie systemu do możliwości wystawiania faktur potwierdzających wszystkie czynności opodatkowane podatkiem VAT w rozliczeniu z klientami, będącymi użytkownikami kart A i B.

Wniosek o interpretację dotyczy prawidłowości stosowania przepisów o VAT w odniesieniu do klientów posługujących się kartą B tj. "kartą przedpłaconą".

Karty B wydawane są klientom po podpisaniu z nimi kontraktów. Są odmianą znaku legitymacyjnego i uprawniają posiadacza Karty do nabycia dowolnego rodzaju paliwa lub środka Adblue na dowolnej stacji benzynowej należącej do sieci Spółki, bądź innych punktów sprzedaży paliw wskazanych w zawartej umowie, należących do innych podmiotów niż spółka. Kwota, za jaką posiadacz Karty B może nabyć towar, jest uzależniona od wartości dokonanych wcześniej, w ramach kontraktu, przedpłat na konto Spółki. Do jednej przedpłaty na podstawie danego kontraktu przedpłaconego może być wydana więcej niż jedna karta. Przedpłata może być wykorzystana w całości za pomocą tylko jednej karty, kilku kart lub wszystkich w dowolnych proporcjach do wysokości w sumie nieprzekraczającej kwoty przedpłaty. W oparciu o przedmiotowy kontrakt, karta B zastępuje de facto środki pieniężne, za które nabywa się towary czy usługi. Dzięki oferowanej w ramach świadczonych usług Karcie B klienci mają możliwość korzystania z niezawodnego ekonomicznego i szybkiego systemu, który zapewni bezpieczne rozwiązanie w zakresie zaopatrywania pojazdów w różne rodzaje paliwa, środek Adblue oraz części samochodowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe bez posługiwania się pieniądzem papierowym, natomiast należności Spółki powstające w wyniku transakcji zakupu nie są obarczone ryzykiem opóźnień w zapłacie zabezpieczając jednocześnie stabilność przepływów pieniężnych Spółki.

Założenia funkcjonowania Kart B opierają się na możliwości wielokrotnego wpłacania przez kontrahenta przedpłat na rachunek Spółki na podstawie zawartego kontraktu przedpłaconego. Następnie klient korzysta ze zgromadzonych środków za pomocą Kart B tankując paliwo i nabywając środek Adblue oraz części samochodowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe na stacjach benzynowych do wysokości przedpłaconego wcześniej limitu gdyż zgodnie z kontraktem Spółka lub współpracujący podmiot niezależny ma prawo odmowy sprzedaży Towarów Posiadaczowi Karty jeśli cena Towaru przekracza jego Limit wydatków gdzie limit wydatków zdefiniowany jest jako kwota przedpłaty pomniejszonej o wartość nabytych towarów przez Klienta przy użyciu karty.

Spółka w momencie otrzymania wpłaty na konto w ramach kontraktu przedpłaconego, nie jest w stanie przyporządkować jednostkowej transakcji tankowania/zakupu do konkretnej przedpłaty. Zatem nie ma możliwości określenia rodzaju towaru, stawki podatkowej VAT (części samochodowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe - 23%, różne rodzaje paliwa - 23%, Adblue - 8%,) jak też ceny towarów zmieniających się w punktach sprzedaży nawet kilka razy w ciągu doby.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury zgodnie terminami fakturowania określonymi w przepisach VAT.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę przedpłaty na konto w związku z wydaniem Karty B w ramach zawarcia kontraktu przepłaconego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przekonaniu Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę przedpłaty na konto w związku z zasileniem Karty B, w ramach zawarcia kontraktu przedpłaconego, natomiast powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się: "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii."

Karta B jest rodzajem znaku legitymacyjnego, stanowiąc uprawnienie jej posiadacza do bezgotówkowego zakupu. Jest dokumentem uprawniającym do nabycia określonego towaru (różne rodzaje paliwa, środka AdBlue, części samochodowych, płynów eksploatacyjnych, akcesorii samochodowych), w łącznej wartości nieprzekraczającej sumy wcześniej dokonanych przedpłat na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego. Karta B zastępuje środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi. Przy czym do jednej przedpłaty w ramach danej umowy może być wydanych kilka kart. Przedpłata może być wykorzystana w całości za pomocą tylko jednej karty, kilku kart lub wszystkich będących w posiadaniu strony kontraktu w dowolnych proporcjach do wysokości nieprzekraczającej kwoty przedpłaty.

Jednocześnie, w stosunku do przedpłat uiszczanych przez klienta na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego, na poczet przyszłych dostaw towaru, nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie ma możliwości przyporządkowania danej płatności do poszczególnych dostaw towaru/paliwa/środka Adblue (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji).

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT: "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części."

Należy przy tym wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu, w momencie dokonania przedpłaty nie są jeszcze znane i szczegółowo określone zarówno: miejsce, ilość jak i rodzaj zakupionego towaru (benzyna, diesel lub środek Adblue, części samochodowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe), a także ich cena. Możliwym jest także, iż do dostawy towaru ostatecznie w ogóle nie dojdzie na skutek niewykorzystania Karty B w związku z rozwiązaniem kontraktu. Dodatkowo aby można było rozpoznać czynność opodatkowaną VAT, musi zaistnieć transakcja, której przedmiotem, jest konkretny towar bądź konkretnie określona usługa (w tym przypadku występuje de facto dopiero w momencie zakupu w określonym miejscu konkretnego rodzaju i określonej ilości paliwa, zakupu środka Adblue, zakupu części samochodowych, płynów eksploatacyjnych, akcesorii samochodowych przez klienta przy użyciu Karty B).

Podsumowując, należy uznać, że w stosunku do przedpłaty uiszczonej na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ w momencie wpływu przelewu na konto Spółki przyszła dostawa towaru nie jest jeszcze szczegółowo określona co do miejsca, rodzaju towaru, jego ceny, jak i stawki podatkowej VAT dla niego obowiązującej. Dlatego też należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2009 r., sygn. I FSK 932/08 stwierdzono: "(...) w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, (...)".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09 czytamy: "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (...)."

Natomiast w wyroku z 11 stycznia 2012 r. WSA (sygn. akt III SA/Wa 1269/11) w Warszawie wskazał, iż dla zaistnienia powstania obowiązku podatkowego niezbędnym jest istnienie bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną płatnością a przyszłym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. W ocenie sądu obowiązek podatkowy w chwili otrzymania wpłaty nie powstanie jeżeli przyszłe świadczenie nie zostało jednoznacznie określone w chwili jej dokonania (analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki). Jedynie otrzymanie zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej przyszłej usługi/dostawy rodzi ten obowiązek na gruncie ustawy o VAT.

Specyficzny moment podatkowy dla otrzymanych wpłat (np. zaliczki, przedpłaty) na poczet przyszłej dostawy dotyczy zaś sytuacji gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, to jest, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że nie ma skonkretyzowanego przedmiotu przyszłej dostawy, w sposób pozwalający na opodatkowanie płatności dokonywanej na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1189/12-2/MP z dnia 23 stycznia 2013 r., w której wskazał, iż "dopiero skorzystanie z Karty, czyli fizyczne wydanie określonej ilości i rodzaju zakupionego towaru (diesel, benzyna, środek Adblue) - klientowi regulującemu zapłatę za towar Kartą, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT". Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w innej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-567/09-4/MP z dnia 30 lipca 2009 r.

Podsumowując powyższą argumentację w powiązaniu z przepisami znajdującymi zastosowanie w niniejszej sprawie do prezentowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty wpłaty, uiszczonej przez kontrahenta na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego, jak też do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie tejże wpłaty. Dopiero skorzystanie z Karty B, tj. fizyczne wydanie w określonym miejscu, ilości i rodzaju zakupionego przez klienta towaru (diesel, benzyna, środek Adblue, części samochodowych, płynów eksploatacyjnych, akcesorii samochodowych) przy regulowaniu zapłaty za towar Kartą B będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej dokumentacji, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.