IPPP2/443-992/10-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu do IS w Warszawie 22 grudnia 2010 r., data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt. Do końca września 2009 r. Zainteresowany posiadał status rolnika ryczałtowego określonego w art. 115 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 1 października 2009 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2006 poniósł wydatki na budowę obory na 39 stanowisk wraz z udojnią i kojcami dla cielaków w wysokości netto 134.084,22 zł oraz podatek VAT 29.405,55 zł (zał. 1).

Obora oddana została do użytku w 2007 r. (zał. 1). W związku z tym, że z chwilą rejestracji zmieniło się przeznaczenie środka trwałego (obory), Wnioskodawca ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że z chwilą rejestracji zmieniło się przeznaczenie budynku obory (środek trwały) ze służącego działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną, Wnioskodawca ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu w styczniu 2010 r. - korektą deklaracji w wysokości 1/10 podatku VAT - naliczonego oraz w kolejnych latach do 2017 r. również 1/10.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 artykułu 15 mówi o tym, że działalność gospodarcza obejmuje również rolników.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT czynny oraz gdy towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Przywołując art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie budowy obory tj. w roku 2006 był rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, od 1 października 2009 r. zarejestrował się w podatku VAT. Wobec powyższego na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 października 2009 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy, istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od 1 października 2009 r.

Odliczenia tego można było dokonać w złożonej deklaracji podatku VAT za styczeń 2010 r. (w wysokości 1/10 podatku naliczonego), w której Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do odliczenia z części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanych w roku 2009. Prawo to może być kontynuowane w kolejnych latach tj. styczeń lata 2011 do 2017 r., przy jednoczesnym uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt. Do końca września 2009 r. Zainteresowany posiadał status rolnika ryczałtowego określonego w art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 października 2009 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2006 poniósł wydatki na budowę obory na 39 stanowisk wraz z udojnią i kojcami dla cielaków, oddaną do użytkowania w 2007 r.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca w momencie realizacji inwestycji oraz jej oddania do użytkowania, tj. w latach 2006-2007 miał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z brzmieniem ust. 3 ww. artykułu, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

Należy zaznaczyć, iż generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca w momencie realizacji inwestycji polegającej na budowie obory wraz z udojnią i kojcami dla cielaków pozostawał rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zatem nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wszelkie czynności wykonywane wówczas przez Wnioskodawcę (dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego) były zwolnione od podatku.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionego wydatku dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Jednak z uwagi na fakt, iż od dnia 1 października 2009 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a tym samym począwszy od tego dnia rozpoczął w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia maszyny rolniczej znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją w postaci budowy obory nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało Wnioskodawcy z racji wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 października 2009 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynku, gdyż wydatek ten - jak wskazał Wnioskodawca - od chwili rejestracji jako podatnik VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2010 r., w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2009 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach (tj. 2011 r.-2017 r. do upływu 10-letniego okresu korekty) mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty (przy założeniu, że w kolejnych latach środek trwały nadal będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.