IPPP2/443-980/12-2/AO - Podatek od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania usługi najmu zwrotu przez najemców zapłaconego przez wynajmującego podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) i opodatkowania według stawki właściwej dla najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania usługi najmu zwrotu przez najemców zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) i opodatkowania według stawki właściwej dla najmu - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania usługi najmu zwrotu przez najemców zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) i opodatkowania według stawki właściwej dla najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), ale wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. polegającą na wynajmie nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek zarówno na cele mieszkaniowe jak i inne cele (np. prowadzenia działalności gospodarczej). Oprócz umówionego czynszu najemcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Wnioskodawcy zwrot zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości jak energia elektryczna, woda, ścieki, czynsz płatny do wspólnoty mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot przez najemców zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) powinny zostać przez Wnioskodawcę włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i tym samym zostać opodatkowane według stawki "zw." dla najmu na cele mieszkaniowe albo stawką podstawową 23% w przypadku najmu na inne cele niż mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku świadczeń dodatkowych związanych z usługą zasadniczą (tutaj usługą najmu), do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również świadczenia dodatkowe i zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż świadczenia dodatkowe ściśle związane z usługą zasadniczą mają w stosunku do niej charakter uzupełniający (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot przez najemcę zapłaconego podatku od nieruchomości związanego z wynajmowaną nieruchomością lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, czy też kosztów eksploatacji wynajmowanej nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) jako ściśle związanych z usługą zasadniczą tj. usługą najmu powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

W przypadku wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23% zarówno do usługi zasadniczej (najmu) jak i innych opłat dodatkowych (zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, prąd, ścieki, woda itp.). Z kolei, w przypadku wynajmu na cele mieszkaniowe, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zastosowanie będzie miało zwolnienie przedmiotowe i w związku z powyższym usługa najmu oraz opłaty dodatkowe (zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, prąd, ścieki, woda itp.) będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Ponadto należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.).

Obrotem dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zauważyć należy, iż najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu. Usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek zarówno na cele mieszkaniowe jak i inne cele (np. prowadzenia działalności gospodarczej). Oprócz umówionego czynszu najemcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Wnioskodawcy zwrot zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości jak energia elektryczna, woda, ścieki, czynsz płatny do wspólnoty mieszkaniowej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy zwrot przez najemców zapłaconego podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i tym samym zostać opodatkowane według stawki właściwej dla usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie najem nieruchomości na cele mieszkaniowe czy też na cele inne niż mieszkaniowe pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - usługi najmu na rzecz najemcy. Przeprowadzona analiza zawartej umowy wskazuje, że umowa ta obejmuje uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług związanych z najmem. Umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą lokalu na cele mieszkaniowe lub najmu na cele inne niż mieszkaniowe oprócz prawa do zajmowania danych lokali związana jest ze zwrotem zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów a także kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości. Tym samym, najem obejmuje jedno świadczenie ustalone w umowie pomiędzy wynajmującym a najemcą. Świadczenia określone w umowie są nierozerwalnie związane z usługą najmu, mając w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, jak zapewnienie przykładowo dostępu do mediów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe, w świetle zawartej umowy, z której wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, a także koszt podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi. Podlega ona zatem, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej. Ponoszone wydatki w odniesieniu do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Natomiast przedmiotowe koszty związane z wynajmowanymi nieruchomościami, co do których powziął wątpliwości Wnioskodawca, nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Reasumując stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji świadczenie usługi najmu wraz z podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu a także kosztami związanymi z eksploatacją nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki itd.) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć koszty usługi dodatkowej oraz zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Ponoszone przez Wynajmującego koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. dla wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług natomiast wynajem nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe jako nie korzystający ze zwolnienia opodatkowany będzie 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.