IPPP2/443-977/10-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. znak IPPP2/443-977/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zawartą umowę, na podstawie której świadczona jest usługa główna polegająca na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych. W obecnie obowiązującym PKWiU usługa ta mieści się pod nr 67.13.10-00.00, zaś od 1 stycznia 2011 r. będzie sklasyfikowana pod numerem 66.19.99.0. Dodatkowo oprócz usługi głównej w ramach wspomnianej umowy wykonywane są usługi:

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż intencją jego jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2011 r., a więc w tym sensie dotyczy to zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca chciałby dodać, iż przedmiotowy stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1-443-1332/09-4/IZ a niniejsze zapytanie związane jest ze zmianą klasyfikacji statystycznych dla celów podatku VAT.

Podtrzymać należy tym samym stanowisko, że zarówno usługa główna jak i usługi pomocnicze mają charakter usługi kompleksowej, do której należy stosować jedną stawkę podatku VAT. Obecnie ta usługa kompleksowa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego (67.13.10-00.00). Zdaniem podatnika pomimo zmiany po 1 stycznia 2011 r. klasyfikacji statystycznych stosowanych dla celów podatku VAT, to świadczona kompleksowa usługa (usługa główna i usługi pomocnicze wymienione w pkt 1 - 6) również będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.99.0).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie ze zmienionym, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 Nr 226, poz. 1476), zwanej dalej ustawą, artykułem 43, załącznik nr 4, traci ważność (został uchylony pkt 1 w ustępie 1 artykułu 43) z dniem 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie artykuł 43 został rozbudowany o listę usług podlegających zwolnieniu z VAT. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnieniu podlegają m.in. (art. 43 ust. 1 pkt 7, 37, 38, 39, 40 i 41):

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach zawartej umowy świadczy usługę główną polegająca na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych. W obecnie obowiązującym PKWiU ta mieści się pod nr 67.13.10-00.00, zaś od 1 stycznia 2011 r. usługa będzie sklasyfikowana pod numerem 66.19.99.0. Dodatkowo oprócz usługi głównej w ramach wspomnianej umowy wykonywane są usługi: odsilania i zasilanie jednostek zlecającego, obsługa gotówkowa bankomatów / wpłatomatów, obsługa gotówkowa klientów zlecającego w zakresie wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych, raportowanie i rozliczanie usług, serwisowanie bankomatów i wpłatomatów, usługi transportu i ochrony wartości pieniężnych (transporty obszarowe i transporty międzyobszarowe).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła w ramach zawartej umowy usługę główną polegającą na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych. Ponadto w ramach tej umowy będzie wykonywać szereg usług pomocniczych do usługi głównej polegających na odsilaniu i zasilaniu jednostek zlecającego, obsłudze gotówkowej bankomatów / wpłatomatów, obsłudze gotówkowej klientów zlecającego w zakresie wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych, raportowaniu i rozliczaniu usług, serwisowaniu bankomatów i wpłatomatów, a także usłudze transportu i ochrony wartości pieniężnych (transporty obszarowe i transporty międzyobszarowe).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę główną i przyporządkowane do niej usługi pomocnicze i zbadać ich wzajemne relacje pod kątem tego, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa transportu i ochrony wartości pieniężnych (czyli nic innego jak usługa konwojowania) wymieniona w pkt 6 opisu zdarzenia przyszłego nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą główną, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie.

Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak liczenie, sortowanie, konfekcjonowanie, przechowywanie wartości pieniężnych, odsilanie i zasilanie jednostek zlecającego, obsługa gotówkowa bankomatów / wpłatomatów, obsługa gotówkowa klientów zlecającego w zakresie wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych, raportowanie i rozliczanie usług, serwisowanie bankomatów i wpłatomatów mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług transportowania i ochrony wartości pieniężnych. Ww. usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność transportowania i ochrony wartości pieniężnych może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi głównej polegającej na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą transportowania jak i całkowicie odrębnie.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy uznać, że usługi liczenia, sortowania, konfekcjonowania i przechowywania wartości pieniężnych wraz z towarzyszącymi im usługami pomocniczymi (z wyjątkiem usług transportowych) stanowią element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, które same stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższe usługi nadal korzystają ze zwolnienia z VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią bowiem element usługi świadczonej przez banki, bez której te instytucje finansowe nie mogłyby się obejść, a jednocześnie stanowią odrębną całość, są możliwe do wydzielenia od pozostałych usług świadczonych przez banki i przez Spółkę. Zatem zastosowanie znajduje tu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Banki, ustalając cennik swoich usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT, muszą brać pod uwagę również koszty, jakie ponoszą korzystając z usług obsługi gotówki świadczonych przez Spółkę. Usługi te stanowią zatem niezbędny element usługi świadczonej przez banki - gdyby banki nie korzystały z usług Spółki (bądź konkurencji), musiałyby wykonać tę pracę we własnym zakresie.

Ponadto tut. Organ podatkowy podkreśla, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług transportowania i ochrony wartości pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszej usłudze transportowania i ochrony wartości pieniężnych można przyznać, iż stanowi ona odrębną całość, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych okoliczności za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż nie można uznać opisanej we wniosku usługi głównej i usług pomocniczych jako jednej usługi kompleksowej podlegającej jednolitej stawce podatku VAT, bowiem usługa transportowania i ochrony wartości pieniężnych może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej polegającej na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Tym samym zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę główną wraz z przyporządkowanymi do niej usługami pomocniczymi, za wyjątkiem usług transportowania i ochrony wartości pieniężnych wymienionych w punkcie 6 opisanego zdarzenia przyszłego, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych z podatku od towarów i usług nie mają znaczenia symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z uwagi na fakt derogacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bezpośrednio odnoszącego się do załącznika nr 4 ustawy o VAT, w którym opisane były usługi zwolnione przedmiotowo wraz z przyporządkowanymi symbolami PKWiU.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe, z tym, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 sprowadza się w istocie do podania przez Zainteresowanego symbolu PKWiU jako stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia odnośnie zastosowania stawki zwolnionej podatku VAT dla świadczenia usługi głównej.

Odnosząc się do powołanej w stanowisku, a wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1332/09-4/IZ z dnia 1 kwietnia 2010 r. w zakresie zwolnienia z podatku usługi liczenia i sortowania wartości pieniężnych wraz z usługami pomocniczymi należy stwierdzić, iż niniejsza interpretacja utraciła byt prawny z uwagi na istotną zmianę przepisów prawa podatkowego stanowiących jej podstawę prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.