IPPP2/443-975/10-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do całego dzierżawionego gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą grunty rolne oraz budynki i budowle na nim posadowione - jest nieprawidłowe;

* obowiązku dokonania korekty sprzedaży za lata 2005-2007 - jest nieprawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty sprzedaży za lata 2008-2009 - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do całego dzierżawionego gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą grunty rolne oraz budynki i budowle na nim posadowione i obowiązku dokonania korekty sprzedaży za lata 2005-2009. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14 marca 2011 r. znak IPPP2/443-975/10-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 16 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny.

W 2004 r. Wnioskodawczyni (wydzierżawiająca) zawarła ze spółką (dzierżawca) umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego w K. o pow. 487,81 ha. W § 4 umowy dzierżawca zobowiązał się użytkować przedmiot umowy zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 10 października 2007 r. strony aneksem dołączyły do umowy dzierżawy gospodarstwo rolne w D. o pow. 112,14 ha oraz budynek mieszkalny o pow. 0,28 ha, określając łączny przedmiot dzierżawy na 600,23 ha. Taki stan strony umowy potwierdziły notarialnie w dniu 4 maja 2009 r. osobną umową.

W skład wydzierżawianych gospodarstw wchodzą m.in. grunty rolne pod budynkami, oznaczone w ewidencji gruntów jako: B-RIII b-0,0400, B-ŁIV-0,0900, B-RVI-0,3000, B-RV-0,0400, B-RV-7,0700, B-RV-0,2800, B-RV-0,0200. Łącznie 7,84 ha gruntów rolnych pod budynkami, co stanowi 1,31% ogólnej powierzchni dzierżawionej. Dzierżawca całe 600,23 ha wykorzystuje do działalności rolniczej, prowadząc produkcję roślinną i zwierzęcą. Budynki objęte dzierżawą wykorzystywane są na magazyny zbożowe, obory, biuro, warsztaty, garaże związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Do końca maja 2010 r. czynsz dzierżawny opodatkowany był stawką 22% VAT, natomiast od czerwca 2010 r. wydzierżawiająca zaczęła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do całej powierzchni dzierżawionych gospodarstw składających się z 600,23 ha gruntów różnego rodzaju, wykorzystywanych de facto do działalności rolniczej.

We wrześniu 2010 r. wydzierżawiająca złożyła korekty faktur VAT za okres od I do V 2010 r., w których zamiast zastosowanej stawki VAT 22% korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w myśl ww. rozporządzenia.

W dniu 14 grudnia 2010 r. urząd skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające, stwierdzając w protokole (...)" brak podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku usług wynajmu ww. nieruchomości" (...). W 2010 r. przewidywany obrót netto wydzierżawiającej wyniósł ok.20.000 zł, co dało podstawę do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni podała, że w sprawie złożonych faktur korygujących za okres od stycznia do maja 2010 r. Urząd Skarbowy w B.P. wydał postanowienie z dnia 03.12.2010 Nr.... w sprawie zaliczenia zwrotu na mocy którego, zwrot VAT z deklaracji za wrzesień w kwocie... zł został pomniejszony o kwotę... zł, która wynikła ze złożonych korekt deklaracji za miesiące luty do maja na podstawie protokołu uzgodnień z dnia 29 października 2010 r. z Naczelnikiem U.S. w B.P. proporcji na rok 2010 udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Kwota.... złotych została zwrócona na konto podatnika w grudniu 2010 zgodnie ze złożonymi korektami faktur i korektami deklaracji VAT. Następnie jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających urzędnik US w dniu 10 grudnia 2010 r. przeprowadził czynności sprawdzające. Protokół ten Wnioskodawczyni otrzymała w Urzędzie Skarbowym i podpisała w dniu 14 grudnia 2010 r. Sprzeczne działania Urzędu Skarbowego, z jednej strony zwrot podatku z tytułu dokonanych korekt, a z drugiej strony niedostrzeganie dzierżawy ponad 600 ha gruntów na cele rolnicze w protokole z czynności sprawdzających powodują zamęt w głowie i skłoniły Wnioskodawczynię do wystąpienia o indywidualną interpretację podatkową. Wnioskodawczyni stwierdziła, że rok 2010 został rozliczony jako sprzedaż zwolniona z VAT, ponieważ de facto dzierżawione są grunty na cele rolnicze, co wynika z zawartych umów. Zobligowana jest natomiast do korekt złożonych deklaracji za lata wcześniejsze, z czym postanowiła wstrzymać się do czasu wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Strony umowy uznały, że istniejące budynki jako posadowione na gruntach rolniczych i użytkowane do celów rolniczych i nie podlegające podatkowi od nieruchomości, nie wymagają odrębnej umowy dzierżawy ani ustalania odrębnego czynszu. Poza protokołem z czynności sprawdzających Wnioskodawczyni nie otrzymała z Urzędu Skarbowego ani z UKS zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej. Urząd Skarbowy dotychczas nie kwestionował (poza sugestią zawartą w protokole z czynności sprawdzających) zasadności zwrócenia podatku VAT z tytułu złożonych korekt sprzedaży opodatkowanej na sprzedaż zwolnioną z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie w umowach dzierżawy określenia przedmiotu dzierżawy jako gospodarstwo rolne, a następnie sprecyzowanie powierzchni dzierżawionych gruntów nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do skorzystania ze zwolnienia z VAT określonego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozp. MF. Przedmiotem dzierżawy są grunty przeznaczone na cele rolnicze, a użyte określenie "gospodarstwo rolne" podkreśla ich rolniczy charakter. Fakt istnienia na części gruntów budynków związanych z działalnością rolniczą, nie przekreśla ich rolniczego charakteru i nie stanowi podstawy do odmiennego opodatkowania. Stanowisko takie jest zasadne zwłaszcza w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej (w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Określenia "dzierżawa gospodarstwa rolnego" ze wskazaniem ilości hektarów oraz "dzierżawa gruntów na cele rolnicze" są tożsame i w obu wypadkach określają dzierżawę gruntów na cele rolnicze, o której mowa w przywołanym Rozporządzeniu Ministra Finansów zwalniającym tą czynność z VAT. Dla właściwego rozpoznania sprawy istotne jest również to, że wszystkie dzierżawione grunty są faktycznie wykorzystywane na cele rolnicze, co zostało pominięte w protokole z czynności sprawdzających. Ponieważ dzierżawa gruntów na cele rolnicze jest zwolniona z VAT, to wydzierżawiająca słusznie dokonała korekt sprzedaży opodatkowanej na zwolnioną z VAT w roku 2010, jednocześnie jest zobowiązana do dokonania korekt tej sprzedaży za lata 2009,2008,2007,2006 oraz grudzień 2005 chyba, że organ podatkowy stwierdzi w indywidualnej interpretacji, że przeprowadzenie tych korekt nie jest konieczne, bo nie wywołuje pozytywnych ani negatywnych skutków dla budżetu. Aby mogła dokonać tych korekt, nie może złożyć formularza VAT-Z, ani korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, co pozbawia prawa do złożenia korekt deklaracji VAT w zakresie zmiany sprzedaży opodatkowanej na zwolnioną z VAT, a tym samym odzyskania nadpłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do całego dzierżawionego gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą grunty rolne oraz budynki i budowle na nim posadowione uznaje się za nieprawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty sprzedaży za lata 2005-2007 uznaje się za nieprawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty sprzedaży za lata 2008-2009 uznaje się za prawidłowe.

Ad.1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od wykonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem nie daje dzierżawcy prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej.

Jednym z przepisów szczególnych jest § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolniono od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Tak więc o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie gruntu na cele rolnicze.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia "cele rolnicze". W art. 2 pkt 15 ustawy sformułowano wyłącznie pojęcie działalności rolniczej. Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11) a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę zapis powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystywany do wyżej wymienionej działalności rolniczej.

Przeznaczenie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze może również wynikać z planu zagospodarowania przestrzennego lub z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. W sytuacji, gdy dla danego terenu miasto lub gmina nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, stawka podatku od towarów i usług lub ewentualne zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy gruntu zależy od obecnego charakteru działki.

W świetle powyższego, o przeznaczeniu dzierżawionego gruntu na cele rolnicze decyduje zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo ich aktualne wykorzystanie w działalności rolniczej.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wydzierżawiła nieruchomość rolną na cele rolnicze, w części zabudowaną budynkami i budowlami gospodarczymi a w pozostałej części składającą się z gruntu rolnego, ornego. Zainteresowana wskazuje, iż w umowie dzierżawy ujęte są poszczególne budynki, budowle oraz grunty rolne.

Jak wcześniej wskazano, umowa dzierżawy niewątpliwie jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem. Z wniosku wynika, iż przedmiot umowy dzierżawy jest wykorzystywany na cele rolnicze. Dzierżawca całe 600,23 ha wykorzystuje do działalności rolniczej, prowadząc produkcję roślinną i zwierzęcą. Budynki objęte dzierżawą wykorzystywane są na magazyny zbożowe, obory, biuro, warsztaty, garaże związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zatem zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., ze zwolnienia od podatku korzystać będzie wyłącznie dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Natomiast dzierżawa budynków i budowli na tych gruntach posadowionych podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 22%, gdyż żaden przepis ustawy ani ww. rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnionej z VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do całego dzierżawionego gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą i grunty rolne i budynki oraz budowle na nim posadowione należy uznać za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, iż na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) dodano do ustawy o VAT art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ad.2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni (...).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że tylko podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych. Korekta faktury może być dokonana wyłącznie przez podatnika VAT posiadającego uprawnienia do wystawiania faktur VAT (czyli zarejestrowanego podatnika VAT).

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Podstawowe elementy, które winna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży wymienione zostały w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Natomiast uregulowania § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak postanowiono w § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;

* określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

* kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

* kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

* zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

* zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia, przepis § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozp. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 2 § 14 zapisano, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

* określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

* kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

* kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozp.). Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozp.).

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowi, że - w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Obniżenie "podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 29 ust. 4a w kontekście ust. 4b i 4c ustawy o VAT, wg intencji ustawodawcy, nie dotyczy tylko przypadku sprzedaży opodatkowanej. Powyższy przepis ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Sprzedaż zwolniona od podatku to sprzedaż, wobec której również powstaje obowiązek podatkowy, który umożliwia m.in. ujęcie jej ewidencji oraz deklaracji w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał korekty sprzedaży za rok 2010, natomiast jego wątpliwość i zarazem zapytanie budzi konieczność dokonania korekty sprzedaży za lata wcześniejsze 2005-2009. Wydzierżawiająca do końca maja 2010 r. opodatkowywała czynsz dzierżawny stawką VAT 22%, a od czerwca 2010 r. zaczęła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w przypadku Wnioskodawczyni korekcie podlegać będzie sprzedaż w części dotyczącej dzierżawy gruntów na cele rolnicze, jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Natomiast nie będzie jej podlegać dzierżawa gruntów z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, jako podlegająca opodatkowaniu stawką 22%.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W celu skorygowania sprzedaży Strona zobowiązana będzie do wystawienia na rzecz dzierżawcy faktur VAT korygujących, spełniających wymogi § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących, o których mowa powyżej Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uwzględnienia tych faktur w bieżącej deklaracji VAT-7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Jak stanowił art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zmienionym z dniem 1 stycznia 2008 r. ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, Wnioskodawczyni za lata 2005-2007 nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących w części dotyczącej opodatkowania usługi dzierżawy gruntów rolnych, gdyż kontrahent Strony (dzierżawiący grunty rolne), pod warunkiem, że uiścił należności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię w tym okresie, miał prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Warunkiem prawa do obniżenia podatku należnego było opłacenie kwoty zawartej w fakturze. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu jest prawem podatnika, natomiast fakt skorzystania z tego prawa wyrażany jest w deklaracji podatkowej.

Natomiast od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zmienionym ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), wystawione przez Wnioskodawczynię faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, dlatego też powinna ona dokonać korekty sprzedaży za okres 2008-2009 poprzez wystawianie faktur korygujących.

W omawianej sprawie należy odnieść się także do obowiązku złożenia przez Wnioskodawczynię do US formularza VAT-Z z tytułu tego, że wykonuje on tylko sprzedaż zwolnioną. Do złożenia formularza VAT-Z zobowiązane jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który wykonywał czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, a następnie zaprzestał wykonywania tych czynność. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Podatnik jest zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności, tylko jeżeli w ogóle nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Jeśli zaś podatnik jedynie ogranicza krąg wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, to w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie może zgłosić zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż jak dowiedziono wyżej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonuje zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że ma ona obowiązek dokonania korekty sprzedaży za lata poprzedzające rok 2010, przy czym korekta dotyczyć będzie tylko okresu 2008-2009, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni również lat 2005-2007.

Należy również zauważyć, że prawidłowość rozliczenia sprzedaży i ewentualnej jej korekty za rok 2010 nie podlegała ocenie organu podatkowego, gdyż kwestia ta nie była objęta zapytaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.