IPPP2/443-972/10-4/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2011 r. sygn. IPPP2-443-972/10-2/JW o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej w sytuacji, gdy płatność następuje w całości przelewem lub kartą płatniczą na rachunek bankowy Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

* w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej w sytuacji, gdy zbiorczego przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy dokonywać będzie inkasent - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, powołaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa turystycznego. Wnioskodawca jest agentem turystycznym tj. dokonuje sprzedaży usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.). Wnioskodawca oferuje klientom usługi turystyczne wyłącznie poprzez stronę internetową i poprzez call center (centrum obsługi telefonicznej).

Z uwagi na charakter oferowanych usług, sprzedaż dokonywana jest co do zasady na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (bądź prowadzących taką działalność, ale dokonujących nabycia usług na cele osobiste).

Klienci indywidualni zakładając rezerwację za pośrednictwem strony internetowej, co do zasady dokonują zapłaty należności przelewem lub przy pomocy karty płatniczej/kredytowej bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W obu przypadkach kwota wpływająca na konto Wnioskodawcy jest identyfikowana po zamieszczonym w tytule przelewu numerze rezerwacji dokonanej przez klienta. Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca potrąca należną mu prowizję agencyjną a pozostałą kwotę przekazuje organizatorowi turystyki jako należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług turystyki.

Wnioskodawca rozważa również umożliwienie klientom/turystom uiszczenia kwoty należnej w biurze sprzedaży jednego z organizatorów turystyki, na którego rzecz działać będzie Wnioskodawca. W takim przypadku organizator turystyki zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług inkasa należności i w jej wykonaniu na początku każdego następnego dnia roboczego dokonywać będzie zbiorczego przelewu wszystkich zainkasowanych w dniu poprzednim należności. W przesyłanej odrębnie specyfikacji inkasent (organizator turystyki) wskazywać będzie numery rezerwacji, których wpłata dotyczyła wraz z odpowiadającą im kwotą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ciąży na podatnikach z mocy art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Obowiązek ewidencjonowania całości obrotu przez podatników działających na rzecz osób trzecich (przypadek podatnika) wprowadza natomiast § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Bez względu na powyższe zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, Minister Finansów został upoważniony do czasowego zwolnienia niektórych kategorii podatników lub określonych transakcji z obowiązku ewidencjonowania.

W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów określił przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku rejestracji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. W szczególności zgodnie z § 2 w związku z pkt 38 złącznika nr 1 do rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny z brzmienia pkt 38 załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestrowania przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaży usług turystycznych na rzecz osób fizycznych, w przypadkach gdy klient dokonuje bezpośredniej zapłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy przelewem bądź kartą płatniczą, a z ewidencji (wyciąg bankowy) i dowodów dokumentujących transakcję (rezerwacje ewidencjonowane w systemie wg nadanych numerów) jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W opinii Wnioskodawcy także w przypadku, gdy wpłata na rachunek bankowy następuje pośrednio, tj. przy udziale inkasenta możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w pkt 38 załącznika 1 do rozporządzenia. Przepis powyższy ustanawia bowiem następujące warunki: (i) zapłata musi nastąpić w całości na rachunek bankowy podatnika, (ii) z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zatem inkasent dokonana zbiorczej wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy dostarczając jednocześnie specyfikację z numerami dokonanych rezerwacji (tak, że Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie powiązać dokonaną wpłatę z transakcją, której ona dotyczy) za spełnione uznać należy obie przesłanki z pkt 38 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż treść pkt 38 załącznika nr 1 do rozporządzenia nie przewiduje dodatkowych warunków takich jak np. by zapłata została dokonana przez "nabywcę bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika", a zatem wydaje się dopuszczać udział inkasenta (tj. podmiotu dokonującego technicznej czynności poboru i wpłaty należności) w procesie przekazywania należności, o ile w tym procesie uczestniczy również bank.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż proponowane przez niego rozwiązanie nie tylko jest zgodne z literalnym brzmieniem pkt 38 załącznika nr 1 do rozporządzenia, ale przemawiają za nim również względy ekonomiczne i ekologiczne (na potrzebę uwzględnia tych okoliczności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1169/08).

Co więcej, proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie nie zagraża celom, dla których ustawodawca wprowadził obowiązek ewidencjonowania. Podkreślić bowiem należy, iż obowiązek stosowania urządzeń rejestrujących podyktowany jest koniecznością zapewnienia, iż ostateczny konsument obciążony zostanie podatkiem od towarów i usług (w sytuacji, w której konsumentowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, nie jest on ekonomicznie zainteresowany by podatek ten został zadeklarowany i odprowadzony przez sprzedawcę w prawidłowej wysokości). Wydaje się, iż w przypadku świadczenia usług, dla których podstawą opodatkowania jest marża (np. usługi turystyki), obowiązek stosowania kas rejestrujących pozbawiony jest tego szczególnego ratio legis. Wynika to z faktu, iż kwota należna z tytułu świadczenia usług turystyki nie stanowi obrotu.

W opinii Wnioskodawcy przedstawione wyżej argumenty uzasadniają stwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży usług turystyki, za które zapłata następuje wyłącznie na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie ma on obowiązku prowadzenia ewidencji przy użycia kasy rejestrującej bez względu na fakt, czy wpłata na konto bankowe jest dokonywana bezpośrednio przez klienta czy też przez inkasenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej w sytuacji, gdy płatność następuje w całości przelewem lub kartą płatniczą na rachunek bankowy Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe oraz w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej w sytuacji, gdy zbiorczego przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy dokonywać będzie inkasent uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Poprzez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług turystycznych w imieniu organizatorów turystyki na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, tym samym, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, sprzedaż taka podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy sprzedaż ta jest dokonywana we własnym imieniu czy też w imieniu osób trzecich. Pośrednictwo w sprzedaży usług turystycznych jest jedynie specyficzną formą sprzedaży i nie zostało - jako odrębna czynność - zwolnione z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Od 1 stycznia 2010 r. zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących poszczególnych czynności i podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1797).

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do rozporządzenia - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - w pozycji 38 wskazano, iż zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania podlega świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio rachunek bankowy podatnika lub rachunek bankowy podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

* przy czym: powyższe nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2010 r.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników, rozpoczynających sprzedaż w 2010 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako spółka prawa handlowego świadczy usługi pośrednictwa turystycznego. Wnioskodawca oferuje usługi turystyczne wyłącznie poprzez stronę internetową i poprzez call center (centrum obsługi telefonicznej). Z uwagi na charakter oferowanych usług, sprzedaż dokonywana jest co do zasady na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (bądź prowadzących taką działalność, ale dokonujących nabycia usług na cele osobiste). Klienci indywidualni zakładając rezerwację za pośrednictwem strony internetowej, co do zasady dokonują zapłaty należności przelewem lub przy pomocy karty płatniczej/kredytowej bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W obu przypadkach kwota wpływająca na konto Wnioskodawcy jest identyfikowana po zamieszczonym w tytule przelewu numerze rezerwacji dokonanej przez klienta. Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca potrąci należną mu prowizję agencyjną, a pozostałą kwotę przekazuje organizatorowi turystyki jako należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług turystyki.

Ad. 1

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestrowania przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaży usług turystycznych na rzecz osób fizycznych, w przypadku gdy klient dokonuje bezpośrednio zapłaty za zakupioną usługę na rachunek bankowy Wnioskodawcy przelewem, bądź kartą płatniczą, a z ewidencji (wyciąg bankowy) oraz dowodów dokumentujących dokonaną transakcję (rezerwacje ewidencjonowane w systemie wg nadanych numerów) jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji wpłata dotyczyła.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca rozważa również umożliwienie klientom/turystom uiszczenia kwoty należnej w biurze sprzedaży jednego z organizatorów i w jej wykonaniu na początku każdego następnego dnia roboczego dokonywać będziturystyki, na którego rzecz działać będzie Wnioskodawca. W takim przypadku organizator turystyki zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług inkasa należnoście zbiorczego przelewu wszystkich zainkasowanych w dniu poprzednim należności. W przesyłanej odrębnie specyfikacji inkasent (organizator turystyki) wskazywać będzie numery rezerwacji, których wpłata dotyczy wraz z odpowiadającą im kwotą.

Ad. 2

W przypadku, gdy wpłata na rachunek bankowy następuje pośrednio, tj. przy udziale inkasenta, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o którym mowa w § 2 w powiązaniu z pkt 38 załącznika do rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, iż klient dokonując zakupu usługi turystycznej za pośrednictwem strony internetowej bądź call center, zapłaty będzie dokonywać gotówką u inkasenta (organizatora turystyki, na rzecz którego działać będzie Wnioskodawca). W takim przypadku, pomimo dokonania przez inkasenta zbiorczego przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do korzystania ze zwolnienia określonego § 2 w powiązaniu z pkt 38 załącznika do rozporządzenia. Zatem Wnioskodawca z chwilą przekroczenia obrotu w wysokości 20.000 zł, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej.

Końcowo tut. organ pragnie nadmienić, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności).

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 należy stwierdzić, iż nie może mieć on wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. W niniejszym wyroku rozstrzygana była kwestia sposobu przechowywania kopii faktur, nie może znaleźć zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.