IPPP2/443-94/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki #61485; przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi zapewnienia trenerów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi zapewnienia trenerów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest polską spółką z siedzibą w W., specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 27 czerwca 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę z firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała T. Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej x zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Głównym celem projektu, w ramach którego Wnioskodawca realizuje usługi podwykonawcze jest wzrost o min. 40% profesjonalizmu 13........... i ich kadr informatycznych - 200 pracowników (min. 20% kobiet) do XII 2014 r. W ramach celu głównego Projektu wymienione zostały następujące cele szczegółowe:

* Poszerzenie zaawansowanych kwalifikacji zawodowych w zakresie ICT o min. 40% przez 200 osób, w tym min. 100 osób z max. średnim wykształceniem (min. 50%) do XII 2014 r. w W..., w tym uzyskanie certyfikatów;

* Wzrost samooceny i motywacji zawodowej min. 75% pracowników M......... z W...., w tym zniwelowanie różnic między osobami zatrudnionymi na podobnych stanowiskach przez wzmocnienie kompetencji osób z max. średnim wykształceniem (min. 50%) i kobiet (min. 20%) do XII 2014 r.;

* Zwiększenie świadomości 13.......... z W..... i ich 200 pracowników o roli profesjonalnego kształcenia kadr dla efektywności biznesowej do XII 2014 r.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent tj. T. Sp. z o.o. Zgodnie z wymienioną umową podwykonawczą, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do szkoleń (godziny szkoleniowe):

A. Ścieżka Młodszy Administrator Linux, łącznie 400h/50 dni, w tym:

1. Administracja systemem operacyjnym Linux - cz. I - 200h/25 dni,

2. Administracja systemem Linux - cz. II - 200h/25 dni;

B. Ścieżka Certyfikowany specjalista Technologii Sieciowych, łącznie 520h/65 dni, w tym:

1. Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie Windows Server 2008 - 200h/25 dni,

2. Implementacja i administracja usługami sieciowymi - 200h/25 dni,

3. Warsztaty przygotowujące do egzaminu - 120h/15 dni;

C. Ścieżka Certyfikowany specjalista Technologii Active Directory, łącznie 520h/ 65 dni:

1. Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie Windows Server 2008 - 200h/25 dni,

2. Implementacja i administrowanie usługą Active Directory - 200h/25 dni,

3. Warsztat przygotowujący do egzaminu - 120h/15 dni;

D. Ścieżka Certyfikowany Specjalista Technologii Baz Danych SQL Server, łącznie 640h/80 dni:

1. Instrukcje T-SQL w Microsoft SQL Server 2008 - 120h/15 dni,

2. Administracja bazami danych MS SQL 2008 - 200h/25 dni,

3. Implementacja baz danych - 200h/25,

4. Warsztaty przygotowujące do egzaminów - 120h/15 dni.

Ponadto, Wnioskodawca, na podstawie ww. umowy podwykonawczej zobowiązany jest do: posiadania uprawnień do prowadzenia szkoleń autoryzowanych, posiadania przez trenerów minimum 2 letniego doświadczenia w prowadzeniu szkoleń dotyczących zagadnień ujętych w projekcie, posiadania przez trenerów udokumentowanego doświadczenia w realizacji projektów o zakresie merytorycznym zgodnym z tematyką szkoleń, posiadania przez trenerów wyższego wykształcenia i udokumentowanego udziału w minimum dwóch szkoleniach trenerskich, prowadzenia szkoleń w oparciu o opracowany przez Wykonawcę i zatwierdzony przez Zamawiającego program szkoleń, dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego, dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadzenia testów wiedzy (pre-i post test), treść szkolenia prowadzonego przez Trenera będzie zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych, do każdej grupy tematycznej. Wykonawca zapewni nie mniej niż dwóch trenerów - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia zajęć, średnie wyniki satysfakcji uczestników szkoleń osiągnięte w ciągu ostatnich 12 miesięcy poprzedzających złożenie oferty na poziomie 4,75 w skali pięciostopniowej. Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń w projekcie "Skonfigurowani (T) - miesiąc/rok". Do kwot za realizację usług Wnioskodawca z ostrożności dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego "Skonfigurowani administratorzy w M branży I w W" jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 20 grudnia 2013 r. (dalej Rozporządzenie) przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT zostały spełnione.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE - "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Nie ulega wątpliwości, że Projekt realizowany przez spółkę T. sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten jest realizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (internetowe wydanie PWN)"nauczać" oznacza "ucząc, przekazać komuś pewien zasób wiedzy". Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń, mających na celu ww. założenia, przez trenerów wynajętych od Wnioskodawcy jest "nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy". W tym miejscu podkreślić należy, że bez kluczowego czynnika, jakim jest trener, wykładowca czy też nauczyciel, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez T. sp. z o.o. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn, akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Na uwzględnienie zasługuje fakt, że w podobnym stanie faktycznym 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację podatkową z 18 grudnia 2013 r. o numerze IPPP1/443-1116/13-2/IGo, w której Organ stwierdził, że usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), są finansowane ze środków publicznych i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, że usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 r., Nr IBPP1/443-1601/11/ES, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r., Nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 r., Nr ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 r., Nr ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że "zwolnienia (...) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT" (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: "pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/312/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika". Jednakże "interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków" (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27).W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C-445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesiand - Horizon College.; C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I. Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

* finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwanego dalej "rozporządzeniem", zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Beneficjentem Projektu dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu "Skonfigurowani administratorzy w M branży I w W". Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi T. Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Wnioskodawca jest w Projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt (Beneficjent). Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług polegających na zapewnieniu wykładowców do prowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowo opodatkowuje świadczone usługi stawką podatku VAT w wysokości 23%, czy też powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń organizowanych przez Spółkę należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich czynności Wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca zapewnienia jedynie trenerów do prowadzenia szkoleń, którzy na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę i zaakceptowanych przez zamawiającego (T. sp. z o.o.), prowadzą zajęcia.

Z przedstawionego we wniosku sposobu dokumentowania na fakturach wypłacanego Spółce wynagrodzenia również wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest zapewnienie wykładowców do przeprowadzenia szkoleń.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zapewnia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia. Tym samym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w tych przepisach, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy jest jedynie zapewnienie wykładowców we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń.

Ponadto świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług zapewnienia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz beneficjenta podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. znak IPPP1/443- 1116/13-2/IGo wydanej dla Wnioskodawcy tut. Organ podatkowy stwierdza, że nie może ona mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ została osadzona w odmiennym stanie faktycznym. Z treści stanu faktycznego zawartego w tej interpretacji wynikało, że Spółka oprócz zapewnienia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń wykonywała również inne czynności m.in. przeprowadzała nabór uczestników szkoleń, aktywnie poszukiwała przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w projekcie przy wykorzystaniu dowolnych, prawnie dozwolonych technik, prezentowała oferty projektu na bazie wstępnego zgłoszenia przedsiębiorcy, przeprowadzała identyfikację potrzeb szkoleniowych każdego kandydata, przygotowała indywidualne oferty szkoleniowe będące odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorcy, itp.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę innych interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i TSUE należy wskazać, że interpretacje oraz orzeczenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.