IPPP2/443-936/13-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 2 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-936/13-2/IZ o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT usług terapeutycznych świadczonych na rzecz osób chorych - jest prawidłowe;

* zwolnienia z podatku VAT usług terapeutycznych świadczonych na rzecz osób zdrowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług terapeutycznych. Wskazany wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z 2 grudnia 2013 r. znak IPPP2/443-936/13-2/IZ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zacznie świadczyć usługi w formie indywidualnych i grupowych warsztatów terapeutycznych dotyczących zwalczania lęków i fobii związanych z podróżowaniem (aerofobia, klaustrofobia).

Działalność terapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Osoby będą korzystać z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź będą kierowane przez inne (ogólne) gabinety opieki psychoterapeutycznej dla przeprowadzenia bardziej indywidualnej i specjalistycznej terapii.

Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego jak też służy profilaktyce zaburzeń poznawczych.

Spółka nie będzie prowadzić usług przekwalifikujących lub nadających kwalifikacje zawodowe, nie jest placówką naukową, uczelnią wyższą ani placówką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Podstawową formą wykorzystywaną w terapii jest trening poznawczy, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego, jak też przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń, są to m.in. następujące treningi:

* trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (aerofobia, strach, lęk,....),

* trening pozytywnego myślenia,

* trening antystresowy,

* trening relaksacyjny.

Do wykonania umów Spółka będzie posiłkować się osobami z zewnątrz wykonującymi inne zawody medyczne oraz innymi, z którymi podpisze umowy zlecenia lub otrzyma rachunki od podmiotów, które prowadzą w tym kierunku działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Usługi, jakie będzie świadczyć spółka P.L są to indywidualne i grupowe warsztaty terapeutyczne dotyczące zwalczania lęków i fobii związanych z podróżowaniem (aerofobia, klaustrofobia). Działalność terapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Osoby korzystają z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź kierowane są przez inne (ogólne) gabinety opieki psychoterapeutycznej dla przeprowadzenia bardziej indywidualnej i specjalistycznej terapii.

Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego jak też służy profilaktyce zaburzeń poznawczych. Spółka nie prowadzi usług przekwalifikowujących lub nadających kwalifikacje zawodowe, nie jest placówką naukową, uczelnią wyższą, ani placówką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Podstawową formą wykorzystywaną w terapii jest trening poznawczy, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego, jak też przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń (aerofobia, klaustrofobia, strach, lęki).

Do wykonania postawionych zadań Spółka posiłkuje się między innymi osobami wykonującymi zawody medyczne takie jak lekarz medycyny, psychoterapeuci, z którymi podpisze umowy zlecenia lub otrzyma rachunki od osób, które prowadzą w tym kierunku działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, powyższe działania, tj. psychoterapia indywidualna, grupowa podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poz. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, z uwzględnieniem celu świadczenia usługi. Powołując się na interpretację innego Urzędu Skarbowego w bardzo podobnej sprawie można przeczytać:

Kwestia:

"Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług psychoterapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, terapii uzależnień realizowanych za pomocą treningów i warsztatów".

Interpretacja

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku brak daty sporządzenia (data wpływu 22 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej świadczonych usług psychoterapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, terapii uzależnień realizowanych za pomocą treningów i warsztatów,

* jest nieprawidłowe - dla pozostałych usług wymienionych we wniosku.

Wnioskodawca wnosi o ustosunkowanie się do powyższej interpretacji, profilu działalności Spółki i informację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług terapeutycznych świadczonych na rzecz osób chorych;

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług terapeutycznych świadczonych na rzecz osób zdrowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadzić indywidualne i grupowe warsztaty terapeutyczne dotyczące zwalczania lęków i fobii związanych z podróżowaniem (aerofobia, klaustrofobia). Działalność terapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Osoby korzystają z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź kierowane przez inne (ogólne) gabinety opieki psychoterapeutycznej dla przeprowadzenia bardziej indywidualnej i specjalistycznej terapii. Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego. Służy również profilaktyce zaburzeń poznawczych. Podstawową formą wykorzystywaną w terapii jest trening poznawczy, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego oraz przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń. Są to m.in.: trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (aerofobia, strach, lęk), trening pozytywnego myślenia, trening antystresowy, trening relaksacyjny itp. Do wykonania postawionych zadań Spółka będzie posiłkować się między innymi osobami wykonującymi zawody medyczne takie jak lekarz medycyny, psychoterapeuci, z którymi podpisze umowy zlecenia lub otrzyma rachunki od osób, które prowadzą w tym kierunku działalność gospodarczą.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe" (pkt 27).

Oznacza to, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę. Natomiast brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy ma na celu doprecyzowanie, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej oraz podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Należy zauważyć, że TSUE w pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH) wskazał: "Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)".

Należy zatem stwierdzić, że aby usługi świadczone przez specjalistów, tj. lekarzy medycyny oraz psychoterapeutów mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi wymienione we wniosku będą wykonywane - jak wskazał Wnioskodawca - przez specjalistów, tj. przez lekarzy medycyny i psychoterapeutów, z którymi Zainteresowany zamierza podpisać umowy zlecenia.

Należy zauważyć, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) psychoterapeuci zostali wymienieni w grupie 228 "Inni specjaliści ochrony zdrowia" - (psychoterapeuta - 228905).

W związku z powyższym zostaje spełniona pierwsza przesłanka - podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Pozostaje do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc czy usługi opisane we wniosku służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Według Polskiej Rady Psychoterapii - "psychoterapia" jest celowym planowanym oddziaływaniem psychologicznym zmierzającym do złagodzenia lub usunięcia zaburzeń funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierającym dążenia jednostki/rodziny do zdrowia i rozwoju, jest procesem specjalistycznej pomocy. Odwołuje się do metod, określanych ogólnie jako "psychologiczne". Pomaga przez rozmowę, refleksję, analizę życiowej sytuacji, a szczególnie emocji, sposobów myślenia i zachowania danej osoby. Psychoterapia uwzględnia emocje i myśli skryte, wyparte ze świadomości, ma być drogą zmiany świadomych i nieuświadamianych sposobów spostrzegania siebie, świata i innych ludzi, a w konsekwencji do korzystnej zmiany sposobu społecznego funkcjonowania. "Psychologię" natomiast definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania oraz kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że świadczone przez Zainteresowanego usługi terapii indywidualnych i grupowych prowadzone w formie warsztatów i treningów (trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi, trening pozytywnego myślenia, trening antystresowy, trening relaksacyjny itp.) świadczone na rzecz osób ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy o VAT, ponieważ w świetle dokonanej analizy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług terapeutycznych na rzecz osób chorych należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do świadczenia usług na rzecz osób zdrowych wskazać należy wyrok TSUE w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01. W wyroku tym Trybunał stanął na stanowisku, że usługi diagnozy psychologicznej wraz z opinią nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ głównym ich celem jest wydanie opinii, która służy podejmowaniu określonych decyzji. Tym samym, terapie i warsztaty, które służą wydaniu takiej opinii również nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego terapie i warsztaty świadczone będą również na rzecz osób zdrowych nieposiadających stwierdzonych jednostek chorobowych. Zatem, w zakresie w jakim terapie te i warsztaty świadczone będą na rzecz osób zdrowych nieposiadających stwierdzonych jednostek chorobowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT. W konsekwencji usługi te należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.