IPPP2/443-935/09-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu, obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, obowiązku wystawiania not korygujących oraz obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania działalności - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu, obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, obowiązku wystawiania not korygujących oraz obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza polega głownie na wydawaniu książek i ich hurtowej sprzedaży, za pośrednictwem dystrybutorów. Dodatkowo główna działalność obejmuje również wydawanie i sprzedaż książek w wersji audio (audiobooki). Jak z powyższego wynika obecnie Wnioskodawca wykonuje jedynie działalność (sprzedaż) opodatkowaną podatkiem VAT (stawka "0% i 22%"). Obecnie Wnioskodawca planuje utworzenie spółki jawnej z inną osobą fizyczną. Wnioskodawca jako wkład do spółki zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie działalności, tj. wszystkie składniki majątkowe. jakie obecnie posiada w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (w tym prawo do korzystania z praw autorskich do wydawanych książek (sublicencja), prawa i obowiązki wynikające z umów z dystrybutorami i umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność, sprzęt biurowy oraz wszelkie inne składniki majątkowe ujęte w księgach dotychczasowej działalności gospodarczej). Drugi wspólnik wniesie do spółki wkład pieniężny (określona kwota pieniędzy). Ww. wkłady zostaną wniesione do spółki jawnej, która będzie tworzona wraz z wnoszeniem tych wkładów (zawierana umowa spółki będzie przewidywać wniesienie do niej ww. wkładów), a spółka podlegać będzie zarejestrowaniu po zawarciu umowy spółki. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik rozważają również możliwość wcześniejszego utworzenia spółki jawnej (wniesienie niewielkich wkładów pieniężnych), a dopiero później wniesienie właściwych wkładów poprzez zmianę umowy. Nowoutworzona spółka jawna (spółka jawna po wniesieniu do niej właściwego wkładu przez Panią Barbarę S) będzie prowadziła działalność w dokładnie tym samym zakresie jak obecnie jednoosobowa działalność gospodarcza pod firmą Wnioskodawcy. Po wniesieniu wkładu do spółki jawnej Wnioskodawca rozważa zlikwidowanie prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy składniki majątkowe wnoszone przez niego jako wkład do spółki jawnej tworzyć będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT") czynność ta wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem VAT. Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55#178; Kodeksu cywilnego). Zgodnie z powyższą definicją "przedsiębiorstwo" jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołany przepis wymienia przykładowe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa. W świetle przywołanej definicji należy uznać, że z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa będziemy mieli do czynienia, gdy składniki majątku stanowią na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków oraz rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład do spółki jawnej wszystkie składniki majątkowe, które obecnie są ujęte w księgach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Aport będzie obejmował więc aktywa trwałe, środki obrotowe, prawa majątkowe przysługujące przedsiębiorstwu. W ramach wkładu na spółkę jawną przeniesione zostaną również prawa i obowiązki z umów przysługujące przedsiębiorstwu Wnioskodawcy (np. prawa i obowiązki z umów z dystrybutorami, umowa najmu). Należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków oraz rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Dodatkowo spółka jawna nabędzie składniki majątku, na których opierała się dotychczas działalność gospodarcza Wnioskodawcy i które umożliwiać będą spółce kontynuowanie działalności polegającej na wydawaniu książek. Przedmiotem wkład wnoszonego do spółki jawnej przez Wnioskodawcę będzie więc przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 6 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle opisanego stanu faktycznego należy uznać, że z uwagi na charakter wnoszonego do spółki wkładu przez Wnioskodawcę - przedsiębiorstwo - czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2 i 3.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem, mimo że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie powodować obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę odliczanego wcześniej podatku VAT naliczonego. Art. 91 ust. 9 ustawy VAT nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstw. Należy jednak zaznaczyć, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będącego przedmiotem aportu zostały zakupione w celu dokonywania jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. Wobec powyższego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty u nabywcy, czyli w spółce jawnej. Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, bądź gdy zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi. Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółkę jawną). Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki prawa handlowego (spółka jawna). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy), nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę jawną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i indywidualnych interpretacjach organów podatkowych: " (...) fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego." Jak wynika z opisanego stanu faktycznego składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. Wobec powyższego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty u nabywcy, czyli w spółce jawnej.

Ad. 4.

Uregulowania w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sukcesja możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost w niej wskazanych. Sukcesja praw i obowiązków obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej czy przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się do osobowej spółki handlowej zawiązanej powstałej - w wyniku przekształcenia (innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej) oraz spółki niemającej osobowości prawnej do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2). Przepisy te ustanawiają generalną zasadę sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana regulacjami szczególnymi. Ustawa VAT nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków, co oznaczą że stosowanie 93a Ordynacji podatkowej nie podlega ograniczeniom. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej swoje przedsiębiorstwo. Czynność ta stanowi, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przypadek sukcesji praw i obowiązków, polegający na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego. Zatem, spółka jawna jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z jej przepisów wykonawczych, w przypadku gdy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT należy do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następca prawny, w świetle art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku VAT z faktur wystawionych na osobę fizyczną bez obowiązku wystawiania not korygujących. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Izby Skarbowej w Szczecinie (3210/VAT/51/2003). W świetle powyżej przedstawionej analizy spółka jawna, do której Wnioskodawca wniesie, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, będzie mogła odliczać podatek naliczony, do którego prawo nabył ten wspólnik jeszcze przed zawiązaniem spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy wkład wnoszony będzie do spółki jawnej, która ulegnie utworzeniu (zawierana umowa spółki będzie przewidywać wniesienie do niej ww. wkładów), a spółka podlegać będzie zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców po zawarciu umowy spółki, czy też do spółki już istniejącej (tj. wcześniej utworzonej przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika).

Ad. 5.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy VAT) będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednocześnie art. 96 ust. 6 ustawy VAT wskazuje, iż jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie zaprzestania działalności stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Niemniej, wniesienie tytułem wkładu do spółki osobowej przedsiębiorstwa (rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - art. 55 K.C) skutkuje brakiem podstawy do ustalania podatku, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, którą zgodnie z treścią art. 14 ust. 8 ustawy o VAT stanowi wartość towarów podlegających spisowi z natury. Przedmiotem przedsiębiorstwa jest bowiem zespół wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa, a te zostały wniesione tytułem wkładu. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2008 r., nr ITPP1/443- 473/08/MS. W świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT związanego z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawa VAT wspomina o spisie "na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu". W omawianej sytuacji dniem tym jest dzień skutecznego wniesienia wkładu do spółki (wpis umowy spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców). Z tą chwilą Wnioskodawca przestanie być jednak właścicielem przedmiotów wchodzących w skład aportu (art. 48 § 3 w zw. z art. 85 1 k.s.h.). Spisu z natury nie ma więc z czego spisywać. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.