IPPP2/443-932/09-4/BM/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe

* wykazania podatku VAT w związku z nieodpłatnym przekazaniem i braku korekty z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz nieodpłatnego przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stany faktyczny.

Spółka w trybie przetargu zgodnie z Ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień publicznych (zwanej dalej "PZP") zawarła Umowę ze Szpitalem Publicznym na:

* Sprzedaż odczynników do badań laboratoryjnych,

* Dzierżawę analizatorów do badań laboratoryjnych,

* Dzierżawę systemu transportu poczty pneumatycznej (dalej zwaną pocztą pneumatyczną).

Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odczynników do diagnostyki laboratoryjnej na terenie kraju. Oprócz sprzedaży odczynników Spółka sprzedaje lub wydzierżawia analizatory laboratoryjne do wykonywania badań laboratoryjnych na odczynnikach, których Spółka jest jedynym dystrybutorem na terenie kraju. Główny przychód ze sprzedaży (około 90% całości przychodów) Spółka osiąga ze sprzedaży odczynników. W celu dokonania sprzedaży odczynników Spółka staje do przetargów publicznych zgodnie z Ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. "Prawo Zamówień Publicznych" zwaną dalej ("PZP"). Przed złożeniem Oferty Spółka otrzymuje Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (zwaną dalej "SIWZ"), w której to opisane są bardzo szczegółowo wymogi dotyczące złożonej przyszłej oferty przez Spółkę stającą do przetargu publicznego.

Spółka wzięła udział w przetargu i złożyła Ofertę dla Publicznego Szpitala, której przedmiotem była dostawa odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. W ramach przedmiotu zamówienia Wykonawca został zobowiązany również do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny, fabrycznie nowego systemu transportu pneumatycznego. Był to warunek konieczny do złożenia oferty na dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. Nie spełnienie powyżej opisanego warunku dyskwalifikuje Spółkę stającą do przetargu.

W związku z powyższym w celu zachowania przychodów ze sprzedaży odczynników do badań laboratoryjnych Spółka zaoferowała w Ofercie:

* dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne; oraz w ramach przedmiotu zamówienia zobowiązała się do:

* dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny systemu transportu pneumatycznego spełniającego wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w formie dzierżawy.

Na podstawie przedstawionej oferty zgodnej z "SIWZ" Spółka wygrała przetarg i podpisała z klientem umowę na dostawę odczynników, na dzierżawę analizatorów oraz na dzierżawę systemu transportu pneumatycznego. Umowa obowiązuje przez okres 36 miesięcy. Określona w umowie wartość brutto poczty pneumatycznej wynosiła 341.600 zł (netto 280.000 zł). Spółka ustaliła, że przez okres 3 lat Szpital będzie płacił Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł W Umowie uzgodniono, iż po upływie 3 lat własność ww. poczty pneumatycznej przejdzie na własność kontrahenta Spółki bez dodatkowych kosztów ze strony Szpitala. Spółka przyjęła niniejszą inwestycję do rejestru środków trwałych jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzuję ją dla celów podatkowych według stawki 10%. Należy również dodać, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 3 lat Szpital zobowiązał się wykupić pocztę pneumatyczną za kwotę odpowiadającą kwocie 1/36 wartości zakupu pomnożonej przez liczbę miesięcy pozostałą do terminu zakończenia umowy. Spółka na podstawie podpisanej umowy przyjęła system transportu pneumatycznego jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonuje odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% - właściwą dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z tym, iż umowa została zawarta na okres 3 lat system transportu pneumatycznego nie zostanie w pełni umorzony i po okresie tym zostanie przekazany bez dodatkowych opłat do Szpitala. Spółka przez okres 3 lat w związku z powyższą umową która stanowi umowę kompleksową na dostawę odczynników wraz z dzierżawą analizatorów i dzierżawą systemu poczty pneumatycznej ma osiągnąć wysokie przychody rzędu:

* dostawa odczynników 2.309.618 zł netto,

* dzierżawa analizatorów = 3 02.400 zł netto,

* dzierżawa poczty pneumatycznej = 7200 zł

Łączny przychód w wysokości 2.619.218 zł netto.

Należy dodać tu, iż wyżej opisana kompleksowa umowa wykazuje wysoką rentowność.

Następnie Spółka po zakończeniu trwania umowy dzierżawy zobowiązana jest przekazać pocztę pneumatyczną bez dodatkowych kosztów do Szpitala w związku z czym zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych i zakwalifikować pozostałą wartość netto z tytułu likwidacji w kwocie netto 196.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Wartość netto powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem powstałym w wyniku zabezpieczenia osiągnięcia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie spełniła wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia "SIWZ" nie mogłaby złożyć Oferty a tym samym nie podpisałaby umowy ze szpitalem i nie osiągnęłaby przychodu w łącznej kwocie 2.619.218 zł netto.

Spółka przed przyjęciem poczty pneumatycznej do inwestycji w obce środki trwałe dokonała odliczenia 22% podatku VAT od zakupionej poczty pneumatycznej w wysokości 61.600 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo został odliczony podatek VAT od zakupionego systemu transportu pneumatycznego w pełnej wysokości - nabyty system należy uznać za wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu czyli spełniający warunki określone przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przeniesienie własności systemu poczty pneumatycznej po zakończeniu umowy dzierżawy - bez dodatkowej odpłatności - nie będzie obligować Spółki do wykazania podatku należnego. Obowiązek przeniesienia własności wynika z zawartej umowy dzierżawy, a więc należy go uznać za przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie będzie więc mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają aktualnie wydawane wyroki sądów administracyjnych, z których wynika że przekazanie towarów związane z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki NSA: z dnia 24.03.2009 I FSK 1/08 r., z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).

Jednocześnie Spółka uważa, że nie będzie również zobowiązana do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego - art. 91 ustawy nie zawiera zapisów zobowiązujących do korekty podatku w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach postępowania przetargowego oraz Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) zobowiązał się m.in. do dostarczenia oraz montażu na rzecz zamawiającego systemu transportu poczty pneumatycznej (zwaną dalej; transportem pneumatycznym). Zaznaczyć należy, że dostawa transportu pneumatycznego nie jest pod względem wartościowym główną lecz wręcz poboczną częścią przedmiotowej dostawy na rzecz Szpitala. Przy czym zauważyć należy, że powyższa dostawa wraz z montażem została przeprowadzona i oparta na regulacjach prawnych przewidzianych dla umowy dzierżawy. Spółka z racji dokonania powyższej dostawy pobierała od kontrahenta miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł Z treści umowy wynika, że:

* Wnioskodawca w ramach (SIWZ) zobowiązany został do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny, fabrycznie nowego systemu transportu pneumatycznego,

* "po upływie 3 lat własność ww. poczty pneumatycznej przejdzie na własność kontrahenta Spółki bez dodatkowych kosztów ze strony Szpitala",

* natomiast, "w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 3 lat Szpital zobowiązał się wykupić pocztę pneumatyczną za kwotę odpowiadającą kwocie 1/36 wartości zakupu pomnożonej przez liczbę miesięcy pozostałą do terminu zakończenia umowy."

* zaznaczyć należy że wartość brutto przedmiotowego transportu pneumatycznego wynosi 361.410 zł

Oznacza to, że Wnioskodawca już w momencie zawarcia umowy ze Szpitalem wiedział, że przedmiotowy transport pneumatyczny musi wykonać na własny koszt, co ma swoje odzwierciedlenie w SIWZ. W ramach powyższego zobowiązania zawarł on jednak umowę dzierżawy na użytkowanie transportu pneumatycznego przez Szpital na mocy, której po 3 latach przedmiotowy transport pneumatyczny miał przejść na własność Szpitala - w drodze nieodpłatnego przekazania. W niniejszej sprawie wydatek poniesiony na zakup transportu pneumatycznego nie został poczyniony w celu jego nieodpłatnego przekazania, ale był jednym z elementów konstrukcyjnych transakcji, która polega na wywiązaniu się przez Spółkę z warunków umowy kompleksowej na rzecz Szpitala. Powyższa umowa dzierżawy, pozwala jednak zachować Spółce prawo własności wraz z prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od transportu pneumatycznego.

Tak specyficznie ustalone relacje gospodarcze między stronami transakcji nakazują ich zweryfikowanie pod kątem stwierdzenia czy mamy tu do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Relacje gospodarcze ustalone przez strony w umowie dzierżawy opierają się na swoistej konstrukcji prawnej, która w swej treści łączy ze sobą pewne cechy leasingu operacyjnego oraz finansowego. Z jednej strony mamy tu do czynienia z amortyzacją po stronie Wnioskodawcy (wydzierżawiającego) - co przemawiałoby za tym by uznać to dla potrzeb podatku VAT za leasing operacyjny, z drugiej jednak strony umowa dzierżawy bezwarunkowo przenosi własność poczty pneumatycznej po okresie 3 lat - co z kolei przemawia za tym aby rozliczać tą transakcję na zasadach przewidzianych dla leasingu finansowego. Nadmienić należy, że na gruncie podatku VAT leasing operacyjny jest traktowany jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy jako dostawa towarów.

W ocenie tut. organu zawarcie umowy dzierżawy w stosunku do transportu pneumatycznego, na mocy której odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonuje wydzierżawiający (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT) pomimo tego, że przeniesienie prawa własności na rzecz dzierżawcy co do tego przedmiotu nastąpi bezwarunkowo po trzech latach - należy to potraktować jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe relacje nie będą stanowią dostawy towarów, ponieważ nie zostały w tym względzie spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 9 mówiącego o tym, iż umowę dzierżawy traktuje się jako dostawę towarów wówczas, gdy odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje korzystający.

Odpowiadając na pierwsze pytanie zawarte we wniosku tut. organ podatkowy przyznaje Wnioskodawcy rację w zakresie skorzystania z możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego transportu pneumatycznego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ towar ten był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach umowy dzierżawy.

W ocenie tut. organu bezpłatne przekazanie transportu pneumatycznego po zakończeniu okresu dzierżawnego wymaga zweryfikowania powyższej czynności pod kątem regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisu: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Meritum tego przepisu stanowi to, że przekazanie, o którym tu mowa musi się odbyć na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której przekazanie następuje na warunkach przewidzianych w umowie dzierżawy, która to umowa ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Tym samym wypełnienie warunków powyższej umowy na mocy, których po 3 latach przedmiot dzierżawy nieodpłatnie ma być przekazany wydzierżawiającemu - należy uznać za związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się jednak do opinii Wnioskodawcy mówiącej o tym, że w przedmiotowej sprawie nie zajdzie konieczność dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku - tut. organ nie zgadza się z tym twierdzeniem. Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.". Wynika z tego, iż skoro Spółka transport pneumatyczny zaliczyła do rejestru środków trwałych (jako inwestycję w obcym środku trwałym) i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych, to zobowiązana jest tym samym do stosownej korekty wcześniej odliczonego podatku VAT dotyczącego nabycia transportu pneumatycznego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W powstałej sytuacji faktycznej transport pneumatyczny przez okres objęty umową służył wykonywaniu działalności Wnioskodawcy, która opodatkowana była podatkiem VAT. Z chwilą wydania przedmiotowej maszyny Szpitalowi rzecz ta posłużyła w wyniku dokonanej czynności (nieodpłatnego przeniesienie własności) do czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT. W tym względzie ziściły się warunki przewidziane w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mówiące o zmianie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w zakresie korekty jest nieprawidłowe, a przedmiotowej korekty Wnioskodawca powinien dokonać na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT.

Tut. organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie załatwiony odrębną interpretacją.

W zakresie przedmiotowego wniosku - wpłaty dokonano w wysokości 150 zł - w zakresie podatku VAT dokonany zostanie zwrotu 35 zł - tytułem nadwyżki za jeden stan faktyczny dotyczący powyższego podatku VAT. Nadmienić jednocześnie należy, że tożsamy zwrot będzie dokonany w zakresie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.