IPPP2/443-931/09/10-7/S/AN/IG - Przeliczenie waluty obcej w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 435/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-931/09/10-5/S/AN/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 14 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku importu usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku importu usług uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-931/09/10-5/S/AN/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 14 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia różnego rodzaju towarów i usług od zagranicznych kontrahentów w odniesieniu do których na podstawie przepisów ustawy o VAT, zobowiązana jest do rozpoznawania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Wątpliwości budzi kwestia ustalenia prawidłowej daty na którą winien być przyjęty kurs przy przeliczeniu obcej waluty na złote. W celu zobrazowania powstałych wątpliwości poniżej przedstawia przykładową sytuację.

Przedsiębiorstwo zakupiło od zarejestrowanego na potrzeby VAT w Danii kontrahenta (nie posiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski) oprogramowanie do lokalizacji przesyłek z prawem jego użytkowania oraz związaną z nim usługę testów akceptacyjnych, zarządzania, konfiguracji oraz usługę szkoleniową. Oprogramowanie dostarczone zostało na nośniku CD w dniu 25 marca. Usługi testów akceptacyjnych, zarządzania, konfiguracji, zostały wykonane w dniu 11 kwietnia, natomiast usługa szkoleniowa wykonana została w dniu 10 kwietnia. Faktura VAT za ww. usługi wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta w dniu 26 kwietnia. Termin płatności wskazany na fakturze wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury.

Faktura ta nie została zapłacona we wskazanym powyżej terminie. Jednocześnie Przedsiębiorstwo wystawiło trzy faktury wewnętrzne:

* za usługę szkolenia w dniu 17 kwietnia,

* za usługę testów akceptacyjnych, zarządzania, konfiguracji w dniu 18 kwietnia,

* za oprogramowanie na nośniku CD w dniu 26 maja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy art. 31a ust. 2 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku importu usług (a więc i w przykładowo podanych sytuacjach).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast art. 31a ust. 2 stanowi, że w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Wątpliwości w niniejszej sprawie wynikają z faktu, iż przepisy ustawy o VAT nie precyzują wprost czy art. 31a ust. 2 ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przypadku importu usług Zawarte w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania podatnik oraz faktura są nieprecyzyjne, bowiem nie jest jasne czy z punktu widzenia stosowania tego przepisu decydujące znaczenie ma moment wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (np. usługodawcę w przypadku importu usług) czy moment wystawienia faktury przez polskiego podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usługę, w przypadku wystawienia faktury w walucie obcej. Zdaniem Wnioskodawcy z przepisów wskazanych powyżej wynika, że w przypadku importu usług, zastosowania ma tylko art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Zawarte w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania podatnik oraz faktura odnosi się jedynie do faktur VAT wystawianych w walucie obcej przez zarejestrowanego w kraju na potrzeby VAT podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 31a ust. 2 odwołuje się wprost do faktur wystawianych przez zarejestrowanych w kraju podatników, bo to właśnie polscy podatnicy wystawiają faktury zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy. Zagraniczni usługodawcy, nie będący podatnikami VAT w kraju, wystawiają co do zasady faktury według przepisów obowiązujących w ich krajach. Zatem nawet w przypadku, gdy zagraniczny kontrahent wystawi fakturę za dostawę towaru lub świadczenie usług (od których obowiązek podatkowy powstanie u polskiego nabywcy), która spełni wymagania odnośnie terminu jej wystawienia, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, a polski usługobiorca wystawi w terminie fakturę wewnętrzną, do przeliczenia waluty obcej zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do przedstawionej przykładowo sytuacji, zakup oprogramowania, usługi szkolenia, testy, zarządzanie i konfiguracja stanowią, w myśl z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, import usług. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne (...) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Z przepisu tego wywnioskować można, iż dotyczy on zarówno czynności wykonywanych w kraju (co wynika z ogólnych zasad VAT) oraz czynności uznanych za wykonane w kraju, na co wskazuje art. 27 ustawy o VAT dotyczący miejsca świadczenia. W myśl art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w ust. 4 świadczonych na rzecz osób prawnych posiadających siedzibę na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Zatem w przypadku przykładowo wskazanego przez nas zakupu usług:

szkolenia, testów akceptacyjnych, zarządzania i konfiguracji zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) (usługi doradcze w zakresie oprogramowania) dla których podatnikiem będzie Wnioskodawca jako usługobiorca. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku zgodnie z art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, Iicząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem odnosząc się do usługi:

* testów akceptacyjnych, zarządzania i konfiguracji które zostały wykonane w dniu 11 kwietnia, a faktura wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta tj. 26 kwietnia, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie 18 kwietnia - siódmego dnia od wykonania usługi. Do przeliczenia waluty obcej na złote zastosowanie znajdzie kurs waluty z dnia 17 kwietnia tj. przypadający na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1

* szkolenia, która została wykonana w dniu 10 kwietnia, a faktura wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta tj. 26 kwietnia, obowiązek podatkowy powstanie 17 kwietnia tj. siódmego dnia od wykonania usługi. Do przeliczenia waluty obcej na złote zastosowanie znajdzie kurs waluty z dnia 16 kwietnia tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1.

Odnosząc się natomiast do przykładowo wskazanego we wniosku zakupu oprogramowania na CD zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 4 pkt 1 (sprzedaż praw i udzielania licencji...). Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w dniu 26 maja zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. nie później, niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze. Do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć kurs waluty z dnia 25 maja tj. przypadający na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, mimo, że zagraniczny usługodawca wystawił fakturę z zachowaniem terminu przewidzianego w polskich przepisach. Faktura z dnia 26 kwietnia wystawiona została 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, na co zezwala § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie faktur. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy (który odnosi się do art. 27 ust. 4 pkt 1 tj. do sprzedaży praw i udzielania licencji), fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że art. 31a ust. 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników, którzy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy mogą wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (a więc nie dotyczy zagranicznych podatników nie zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce), przepis ten zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do importu usług (a więc i w przedmiotowej sprawie) nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia fakt wystawienia przez Spółkę faktur wewnętrznych w terminie, który wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem faktura wewnętrzna za zakup oprogramowania wystawiona została w momencie powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia), natomiast faktury wewnętrzne za pozostałe usługi wystawione zostały w siódmym dniu od ich wykonania (zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia).

Z uwagi na to, iż Wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) pismem z dnia 24 września 2009 r. znak IPPP2/443-931/09-2/AN Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego i dostarczenia aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego niezbędnego do weryfikacji udzielonego pełnomocnictwa do reprezentacji, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie otrzymane w dniu 28 września 2009 r. pismem z dnia 5 października 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wypis z KRS oraz o elementy stanu faktycznego.

Jednakże pod pismem dotyczącym uzupełnienia wniosku podpisała się osoba, co do której nie zostało udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania Podatnika przed organami podatkowymi, i która nie jest wymieniona w przedstawionym KRS Podatnika - zatem Organ wydający interpretację uznał, że udzielone informacje nie mogą być potraktowane jako uzupełnienie stanu faktycznego.

Z uwagi na to, iż w ocenie organu podatkowego Strona nie uzupełniła w sposób prawidłowy wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu z dnia 24 września 2009 r., postanowieniem z dnia 14 października 2009 r. nr IPPP2/443-931/09-4/AN pozostawiono wniosek Spółki bez rozpatrzenia. Wnioskodawca otrzymał postanowienie w dniu 19 października 2009 r.

W dniu 27 października 2009 r. do Tut. Organu wpłynęło zażalenie Podatnika na powyższe postanowienie (data nadania 26 października 2009 r.)

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. znak IPPP1/443-1135/09-2/AN utrzymał mocy postanowienie z dnia 14 października 2009 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Spółki, który wpłynął w dniu 26 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku importu usług.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 18 grudnia 2009 r. Nr IPPP2-443-1135/09-2/AN o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 435/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr IPPP2/443-1135/09-2/AN i stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.

Oceniając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający z upoważnienia Ministra Finansów) uznał, że pismo z dnia 2 października 2009 r. skierowane do Ministra Finansów, w imieniu Skarżącej, podpisane przez Małgorzatę B. - Zastępcę Dyrektora jest pismem procesowym zawierającym brak formalny, ponieważ pełnomocnik nie dołączył do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Były więc podstawy do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia tego braku w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia wniosku Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bez rozpatrzenia.

Kwestie pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi uregulowane zostały w art. 137 O.p., który to przepis ma zastosowanie na podstawie art. 14h O.p. do postępowań o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W myśl § 2 powołanego przepisu pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast zgodnie z § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3 stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

Należy przy tym podkreślić, iż dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego. Takiego charakteru nie ma też wydanie tego dokumentu, skoro nie stanowi ono udzielenia pełnomocnictwa. Konstytutywne znaczenie ma bowiem samo udzielenie umocowania procesowego.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 10 lipca 2003 r., III CZP 54/03 (Prok. i Pr. 2004/4/33) wyjaśnił, iż nie można utożsamiać samego udzielenia umocowania procesowego z pisemnym jego udokumentowaniem. Pojęcie "pełnomocnictwo" ma dwojakie znaczenie: z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Dlatego też należy przyjąć, że udzielenie pełnomocnictwa (rozumianego jako umocowanie) może nastąpić w dowolnej formie, w tym ustnej lub pisemnej.

Od udzielenia pełnomocnictwa należy natomiast odróżnić jego wykazanie przed sądem (organem administracji), stanowiące jeden z wymogów skuteczności tego aktu procesowego i tym samym podejmowania czynności procesowych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Przepis art. 137 § 3 O.p. nakłada obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa, jednak jego niezłożenie wraz z wnioskiem Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest brakiem formalnym, który zgodnie z art. 169 § 1 O.p. może być usunięty. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona przez organ interpretujący, iż pismem z dnia 24 września 2009 r. Skarżąca była wezwana do przedłożenia wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną. Zauważyć bowiem należy, że możliwość uzupełnienia braków formalnych przewidziana w art. 169 § 1 O.p. nie może być interpretowana w taki sposób, że jedno wezwanie wystosowane do Strony przez organ interpretujący dotyczy wszystkich pism jakie Strona w przyszłości do organu wniesie. Strona zgodnie z wezwaniem organu z dnia 24 września 2009 r. dokonała czynności do których została wezwana, jednak osoba uzupełniająca stan faktyczny wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, nie przesłała pełnomocnictwa wraz z pismem z dnia 2 października 2009 r. w tej sprawie. Jak wynika jednak z akt sprawy była upoważniona do reprezentowania Skarżącej, o czym świadczy dokument pełnomocnictwa złożony do akt podatkowych wraz z zażaleniem od postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji (k- 49). W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący nie wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z art. 169 § 1 O. p. przez co uniemożliwił Stronie usunięcie braku formalnego pisma zgodnie z powyższym przepisem.

Zdaniem Sądu naruszenie przez organ interpretujący art. 169 § 1 O. p. miało wpływ na wynik sprawy i z tych względów orzeczono jak wyżej.

Postępując zgodnie z prawomocnym orzeczeniem Sądu, pismem z dnia 10 lutego 2011 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Strona spełniła powyższe w wymaganym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego na dzień zaistniałego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. - w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że - w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług wyrażonej w walucie obcej zasadniczo należy stosować przepis art. 31a ust. 1 uptu - tj. przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. Jeżeli faktura nie została wystawiona zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju, to należy przyjąć że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 uptu.

W niektórych przypadkach przepisy podatkowe zezwalają na wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego o czym stanowi § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Ustępy 1 i 2 tego paragrafu stanowią, że - w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jeżeli kontrahent zagraniczny wystawi fakturę z tytułu świadczonej usługi w terminie przewidzianym w wymienionym rozporządzeniu, podstawę opodatkowana z tytułu importu usług określoną w walucie obcej przelicza się na złote zgodnie z art. 31a ust. 2 uptu tj. według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. Bowiem przez podatnika należy rozumieć podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej oraz podatnika z terytorium państwa trzeciego. Należy zauważyć iż przepis ten jasno wskazuje, że do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego w terminie zgodnym z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W artykule tym nie zostało wskazane, iż faktura winna być wystawiona przez polskiego podatnika. W związku z tym z wykładni tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie również do faktur wystawionych przez kontrahenta zagranicznego.

(Należy również zaznaczyć, że art. art. 31a ust. 2 uptu - nie dotyczy faktur wewnętrznych wystawionych przez polskiego podatnika).

W przypadku, gdy faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie będzie wystawiona w terminie określonym przepisami wymienionego rozporządzenia - wówczas do przeliczenia waluty obcej w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług stosuje się art. 31a ust. 1 uptu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił od zarejestrowanego na potrzeby VAT w Danii kontrahenta (nie posiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski) oprogramowanie do lokalizacji przesyłek z prawem jego użytkowania oraz związaną z nim usługę testów akceptacyjnych, zarządzania, konfiguracji oraz usługę szkoleniową. Oprogramowanie dostarczone zostało na nośniku CD w dniu 25 marca. Usługi testów akceptacyjnych, zarządzania, konfiguracji, zostały wykonane w dniu 11 kwietnia, natomiast usługa szkoleniowa wykonana została w dniu 10 kwietnia. Faktura VAT za ww. usługi wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta w dniu 26 kwietnia. Termin płatności wskazany na fakturze wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury.

Zatem w przypadku usług szkolenia, testów akceptacyjnych, zarządzania i konfiguracji zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) (usługi doradcze w zakresie oprogramowania) dla których podatnikiem będzie Wnioskodawca jako usługobiorca. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku zgodnie z art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem odnosząc się do usługi:

* testów akceptacyjnych, zarządzania i konfiguracji które zostały wykonane w dniu 11 kwietnia, a faktura wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta tj. 26 kwietnia, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie 18 kwietnia - siódmego dnia od wykonania usługi. Do przeliczenia waluty obcej na złote zastosowanie znajdzie kurs waluty z dnia 17 kwietnia tj. przypadający na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1

* szkolenia, która została wykonana w dniu 10 kwietnia, a faktura wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta tj. 26 kwietnia, obowiązek podatkowy powstanie 17 kwietnia tj. siódmego dnia od wykonania usługi. Do przeliczenia waluty obcej na złote zastosowanie znajdzie kurs waluty z dnia 16 kwietnia tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1.

Natomiast odnosząc się do przykładowo wskazanego we wniosku zakupu oprogramowania na CD zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 4 pkt 1 (sprzedaż praw i udzielania licencji...). Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w dniu 26 maja zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. nie później, niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze. Jednakże w opisanej sytuacji kontrahent zagraniczny wystawił fakturę 26 kwietnia - 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, na co zezwala § 11 ust. 1 rozporządzenia - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy (który odnosi się do art. 27 ust. 4 pkt 1 tj. do sprzedaży praw i udzielania licencji. W związku z tym w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 2 ustawy, gdyż faktura została wystawiona w przewidzianym przepisami terminie i kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej winny być przeliczone według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Zatem nie można uznać, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę z tego względu, że faktura wystawiona jest przez zagranicznego kontrahenta.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku importu usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.