IPPP2/443-924/13-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z zakupem garaży, które przed sprzedażą były przedmiotem umów najmu (część Pyt. 4 i Pyt. 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z zakupem garaży, które przed sprzedażą były przedmiotem umów najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) w 2008 r., dokonała zakupu nieruchomości w postaci 134 garaży. Garaże zostały nabyte przez Spółkę Aktem Notarialnym sporządzonym i podpisanym w dniu 8 października 2008 r., zaś protokoły przejęcia podpisane zostały w dacie 31 sierpnia 2008 r.

Na poczet zakupu garaży, Spółka wpłaciła zaliczki:

* 23.11.2007 I rata za garaże Etap D - zakup 78 garaży

* 30.11.2007 I rata za garaże Etap E - zakup 56 garaży.

Kolejne wpłaty stanowiące dopłatę do ceny za zakup rzeczonych garaży zostały dokonane w następujących datach:

* 14.01.2008 wpłata za garaże Etap D

* 15.01.2008 wpłata za garaże Etap E.

Przedmiotowe wpłaty stanowiły 100% łącznej ceny zakupu wszystkich garaży.

Spółka otrzymała faktury VAT ze stawką 22% z tytułu wpłaconych zaliczek, z których odliczyła podatek VAT w całości.

Wraz z zakupem garaży Spółka dokonała także zakupu 4-ech lokali użytkowych (nabycie również w dacie 8 października 2008 r.):

Lokal PK-1 etap D, Lokal PK-2 etap D, Lokal PK-3 etap D oraz Lokal PK-1 etap E.

Lokale PK1- PK3 - etap D były przedmiotem modernizacji w wysokości przekraczającej 30% w stosunku do ceny nabycia. Te 3 lokale zostały przez Spółkę zaewidencjonowane jako ŚT, przy czym do dnia dzisiejszego nie nastąpiło ich "formalne" oddanie do użytkowania (nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne).

Jeden z powyższych lokali tj. PK-2 etap D, został sprzedany w lutym 2011 r. i opodatkowany stawką podstawową.

Lokal PK-1 etap E również był modernizowany, przy czym wartość modernizacji była poniżej 30% ceny nabycia. Był on przedmiotem odprzedaży w maju 2010 r. (opodatkowany stawką podstawową).

Koszty modernizacji były realizowane w okresie do 05.2010 r.

Po dokonaniu nabycia garaży były one przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, w następującym zakresie:

1. W 2008 r. miały miejsce już pierwsze sprzedaże zakupionych lokali i garaży - sprzedano 9 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.

2. W 2009 r. sprzedano 5 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT wstawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.

3. W 2010 r. sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.

W kontekście garaży sprzedanych w 2010 r. zważyć należy, iż 3 z nich zostały sprzedane przed upływem 2 lat od ich zakupu (tekst jedn.: przed upływem 2 lat od 8 października 2008 r.), zaś jeden z nich został sprzedany w dacie 29 grudnia 2010 r., tj. już po upływie 2 lat od daty zakupu.

4. W 2011 r. sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.

5. W 2012 r. sprzedano 3 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.

6. W 2013 r. sprzedano 10 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.

Przedmiotowe garaże nie stanowią dla Spółki środków trwałych, zaś przeznaczone są do dalszej odprzedaży i jako takie ewidencjonowane były dla celów bilansowych jako "towary".

Spółka informuje nadto, iż w stosunku do części garaży były one przedmiotem wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT wg stawki 22 i 23%.

W umowach sprzedaży garaży oraz lokali użytkowych cena określona przez Spółkę była podana w kwocie brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczenia zgodne z wnioskiem):

4. Czy wystawienie faktur korygujących wywoła skutki w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu garaży, a jeśli tak, to w jaki sposób... W szczególności, czy Spółka jest zobligowana do złożenia korekt deklaracji VAT, w których odliczyła VAT z faktur zaliczkowych (odpowiednio 11.2007 oraz 01.2008), czy też do złożenia korekt za miesiące, w których zadeklarowano sprzedaż, która ewentualnie w kontekście pytania nr 2 zostałaby przez Organ podatkowy uznana za zwolnioną od opodatkowania; czy też może "na bieżąco" (w okresie, w którym ewentualnie zostałyby wystawione faktury korygujące).

6. Jaki wpływ na prawidłowość postępowania Spółki w powyższym zakresie miał fakt, iż część garaży, które zostały przez Spółkę sprzedane, było wynajmowanych przez Spółkę (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 4

Zdaniem Spółki obowiązek wystawiania faktur korygujących do garaży sprzedanych po dacie 8 października 2010 r. wywoła także skutki w podatku naliczonym.

W szczególności, Spółka jest obowiązana do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których dokonała sprzedaży garaży stosując nieprawidłowo stawkę 22/23% zamiast zwolnienia od opodatkowania (a więc, co do zasady w odniesieniu do transakcji następujących po dacie 8 października 2010 r. (2 lata od pierwszego zasiedlenia)), z zastrzeżeniem jednakże tych garaży, które były przedmiotem wynajmu. W przypadku bowiem garaży, które były przedmiotem wynajmu, garaże te były wykorzystane do działalności opodatkowanej i Spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego

Zmiana w zakresie kwalifikacji czynności sprzedaży garaży dokonanej po dacie 8 października 2010 r., jako czynności zwolnionej od opodatkowania, w miejsce czynności opodatkowanej, generować będzie skutki w zakresie podatku naliczonego, a w szczególności poprzez wyłącznie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego/odliczonego przy zakupie garaży przez Spółkę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadniczym zakresie determinowane jest poprzez brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Konstrukcja niniejszego przepisu, z jednej strony uprawnia podatnika do dokonywania odliczenia w modelu tzw. odliczania bieżącego (tekst jedn.: odliczenie nie wymaga zaistnienia w danym okresie bezpośrednio powiązanej sprzedaży opodatkowanej), niemniej z drugiej strony obliguje podatnika do dokonania stosownej korekty, w przypadku, kiedy dany wydatek zostanie wykorzystany do celów innych niż wstępnie założony (vide art. 91 ustawy o VAT).

W określonych przypadkach oznacza to zatem, iż ustawodawca konstruując zasadę odliczalności VAT w modelu "bieżącym" dopuszcza prawo do odliczenia VAT w dacie otrzymania faktury VAT i przy założeniu podatnika, że dany wydatek posłuży w przyszłości do działalności opodatkowanej, niemniej ostateczne "pozostawienie" takiego wydatku po stronie "podatku odliczonego" uzależnia, co do zasady, od faktycznego wykorzystania wydatku do działalności opodatkowanej lub zwolnionej (niepodlegającej opodatkowaniu).

W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty pierwotnie odliczonego podatku VAT poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiące, w których dokonała odliczenia VAT z tytułu zakupu garaży (od developera).

Wspomniane powyżej kryterium "faktycznego" przeznaczenia danego towaru powoduje, iż nie ma także podstaw do dokonania korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 2 lat od pierwszego zasiedlenia (8 października 2010 r. - transakcje następujące po tej dacie winny być zwolnione od opodatkowania VAT), tj. w rozliczeniu za okres, od którego zmienił się sposób opodatkowania.

Obowiązek korekty podatku naliczonego pojawia się zatem w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła faktycznie sprzedaż zwolniona od opodatkowania, a która błędnie została opodatkowana przez Spółkę (a więc, co do zasady po dacie 8 października 2010 r.).

W ocenie Spółki, choć analiza przepisów ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym podatku należnego (sprzedaż) istotnie obliguje do "bieżącego" ujęcia faktury korygującej (jako skutek zmniejszenia podatku należnego), o tyle w zakresie podatku naliczonego oznaczać będzie obowiązek korekty podatku naliczonego za okresy poprzednie, w tym w szczególności za miesiące, w którym podatnik dokonał sprzedaży zwolnionej, a która nieprawidłowo została uznana za opodatkowaną VAT.

Należy bowiem uznać, iż w odniesieniu do tych garaży (które winny być sprzedane w ramach transakcji zwolnionej od opodatkowania) nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia obligująca do korekty odliczonego VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym ta zmiana nastąpiła (z zastrzeżeniem garaży, które były przedmiotem wynajmu, o czym mowa dalej).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ramach art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przewyższającej 15 tys. zł, korekty tej dokonuje się w odniesieniu do poszczególnych lat okresu korekty (a więc każdego z 5, bądź 10 lat korygowanych).

W przypadku zaś towarów i usług innych niż wymienione powyżej, a więc środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł, korekta dokonywana jest jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym dany środek trwały/wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie korekty tej nie trzeba dokonać w przypadku, gdy od końca okresu, w którym oddano składnik do użytkowania, minęło 12 miesięcy (7b).

W przypadku zaś zmiany przeznaczenia w odniesieniu do towarów i usług innych, niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Zważywszy na fakt, iż nabyte przez Spółkę garaże ewidencjonowane były przez Spółkę "każdorazowo w całości" jako towary, toteż korekta podatku naliczonego winna być dokonana właśnie w trybie przewidzianym w ramach ust. 7d, a więc w deklaracji podatkowej, w której wystąpiła ta zmiana.

Jak już wspomniano wcześniej, zmiana przeznaczenia garażu, tj. wykorzystania do czynności zwolnionej winna być interpretowana niejako retrospektywnie, a więc w odniesieniu do okresów przeszłych, w których Spółka dokonała zbycia garaży w ramach czynności zwolnionych od opodatkowania, a które to czynności mylnie zostały opodatkowane podatkiem (a więc de facto, w odniesieniu do transakcji następujących po dacie 8 października 2010 r.).

Powyższa konkluzja, zdaniem Spółki, nie będzie jednak miała zastosowania do tych garaży, które przed dokonaniem sprzedaży były przedmiotem wynajmu (w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT stawką podstawową). W takim bowiem przypadku, zdaniem Spółki, nie mają zastosowania cytowane reguły wynikające z art. 91 ust. 7a-7d, gdyż w odniesieniu do tych garaży, nastąpiło ich wykorzystanie do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT, a tym samym nie ma podstaw do stosowania przepisów traktujących o korekcie VAT w przypadku tzw. zmiany przeznaczenia.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w odniesieniu do garaży, które były przedmiotem wynajmu (opodatkowanego stawką podstawową VAT), sprzedaż tych garaży ze stawką zw. (dokonana po dacie 8 października 2010 r. nie ma wpływu na korektę odliczonego wcześniej VAT (w odniesieniu do tych garaży, były one wykorzystane do działalności opodatkowanej).

Ad. 6

Jak wskazano, część garaży zakupionych przez Spółkę, były/są przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich.

Zdaniem Spółki, fakt wynajęcia/wynajmowania niektórych garaży w ramach czynności opodatkowanej powoduje, iż w odniesieniu do tych garaży Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego z tytułu zakupu tych garaży (vide ad. 4).

Czynności wynajmu garaży deklarowane są przez Spółkę jako czynności podlegające opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT (22/23%).

Jak już wspomniano w ad. 4, zdaniem Spółki, w odniesieniu do garaży, który były przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT (stawką podstawową), a które to garaże zostały zbyte w ramach transakcji, którą organ podatkowy uznałby za zwolnioną z VAT, nie ma podstaw do uznania, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia (o której mowa w art. 91 ust. 7a-7d), gdyż garaże te zostały wykorzystane do czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym brak podstaw do korekty VAT odliczonego przy zakupie takich garaży.

Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje okres trwania najmu poszczególnych garaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w zakresie pytania nr 4 przedmiotem niniejszej interpretacji jest obowiązek korekty podatku naliczonego w stosunku do garaży będących przedmiotem najmu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta roczna rozliczana, w oparciu o faktyczna proporcje sprzedaży, jaka uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) dokonał w dniu 8 października 2008 r. zakupu 134 garaży. Spółka otrzymała faktury VAT ze stawką 22%, z których odliczyła podatek VAT w całości. Po dokonaniu nabycia garaże były sukcesywnie sprzedawane. Sprzedaż następowała w latach 2008-2013 i za każdym razem była opodatkowywana odpowiednio stawką VAT w wysokości 22% bądź 23%. Spółka zorientowała się, że w stosunku do garaży sprzedanych po dniu 8 października 2010 r. (po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) winna była zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Zmiana w zakresie kwalifikacji czynności sprzedaży garaży dokonanej po dacie 8 października 2010 r. jako czynności zwolnionej z opodatkowania, w miejsce czynności opodatkowanej, (co zostanie potwierdzone w wydanej dla Spółki interpretacji nr IPPP2/443-924/13-2/KOM), generuje u Wnioskodawcy skutki w zakresie podatku naliczonego z tytułu zakupu tych garaży, w szczególności poprzez wyłączenie lub ograniczenie prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego, a odliczonego przez Spółkę przy zakupie garaży. Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi ww. garaży znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że część garaży przed ich faktyczną sprzedażą była przez Spółkę wynajmowana, co podlegało opodatkowaniu VAT wg stawki 22/23%. Zdaniem Spółki w odniesieniu do tych garaży, które były przedmiotem wynajmu, a które to garaże zostały potem zbyte w ramach transakcji, którą organ podatkowy uznałby za zwolnioną z VAT, nie ma podstaw do uznania, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia (o której mowa w art. 91 ust. 7a-7d), gdyż garaże te zostały wykorzystane do czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym brak jest podstaw do korekty VAT odliczonego przy zakupie takich garaży.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że podatnik dokonujący nabycia towaru, w tym wypadku garaży, w chwili ich zakupu podejmuje decyzję, jakim celom towary te maja służyć - czy będą towarem handlowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży, czy też towarem niezbędnym dla prowadzonej działalności. Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nabyła garaże z przeznaczeniem do odsprzedaży, jednak niektóre z tych garaży przed sprzedażą były wykorzystywane na potrzeby działalności Spółki, tj. były przedmiotem umów najmu. Oddanie ich do używania na podstawie umów najmu w zasadniczy sposób zmieniło zatem przeznaczenie tych garaży, gdyż przestały być one towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych firmy, a stały się majątkiem trwałym (środkiem trwałym). Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, w odniesieniu do tych garaży Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a zastosowanie w tym wypadku znajdzie cyt. wyżej art. 91 ust. 7, 7a i 7b ustawy, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu i wartości początkowej środka trwałego, tj. garażu.

Oceniając stanowisko Spółki w zakresie objętym częścią Pyt. nr 4 i Pyt. nr 6, należy je uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług objętym Pyt. nr 1-3, 5-6 i nr 7 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy Pyt. nr 8, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.