IPPP2/443-921/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia korekt faktur przy liczeniu proporcji sprzedaży za rok podatkowy, w którym Spółka dokona tych korekt - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia korekt faktur przy liczeniu proporcji sprzedaży za rok podatkowy, w którym Spółka dokona tych korekt.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem oferującym usługi w zakresie zarządzania należnościami, informacji marketingowych, informacji o ryzyku i usługi płatnicze. W latach 2007-2009 Wnioskodawca świadczył na rzecz innego podmiotu (dalej: Nabywca) usługi wchodzące w zakres przedmiotu działalności Spółki (dalej: Usługi). Sprzedaż powyższych Usług była dokumentowana wystawianymi w latach 2007 - 2009 fakturami VAT. Spółka opodatkowywała świadczone Usługi według stawki VAT 22%. Następnie, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów, zgodnie z którą Usługi świadczone przez Spółkę powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w wyniku zmiany kwalifikacji prawnej Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Nabywcy z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z VAT, Spółka zamierza dokonać korekty faktur dokumentujących sprzedaż Usług i otrzymać potwierdzenia ich odbioru od Nabywcy. Spółka na podstawie art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wystawiając korekty do faktur dokumentujących sprzedaż Usług na rzecz Nabywcy, uwzględni powyższe faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania od Nabywcy. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Spółkę drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (sygn. IPPP1/443-38/13-2/PR).

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT Spółka korzysta z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od swoich wydatków stosując tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Spółka zamierza dokonać korekty VAT naliczonego w oparciu o ostateczną wartość współczynnika sprzedaży za rok podatkowy, w którym dokona korekt faktur VAT, o których mowa powyżej. Spółka planuje dokonać przedmiotowych korekt jeszcze w 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w celu obliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT za rok podatkowy, w którym Spółka dokona korekty faktur za świadczone Usługi, Spółka powinna uwzględnić przedmiotowe korekty faktur w kalkulacji obrotu za ten rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w celu obliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT za rok podatkowy, w którym Spółka dokona korekty faktur za świadczone Usługi, Spółka powinna uwzględnić przedmiotowe korekty faktur w kalkulacji obrotu za ten rok.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe w całości lub części podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie można przypisać do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja ta, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie podatnika w danym roku.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję tę wyznacza się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

Ponadto, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie opisanej powyżej proporcji, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, do dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji za dany rok. Korekty tej dokonuje się, w myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje dokonać korekty faktur wystawianych w latach 2007-2009 związanych ze sprzedażą opodatkowaną, której następnie kwalifikacja podatkowa uległa zmianie z opodatkowanej na zwolnioną z VAT, uzyskać potwierdzenie ich odbioru i uwzględnić powyższe korekty faktur w okresie rozliczeniowym, za który Spółka otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez Nabywcę (tekst jedn.: planowo jeszcze w 2013 r.).

W sytuacji dokonania powyższych korekt VAT należnego w bieżącym okresie (tekst jedn.: jeszcze w 2013 r.) i uwzględnienia ich w obrocie w roku bieżącym, w ocenie Wnioskodawcy korektę VAT naliczonego uwzględniającą wydatki odnoszące się do czynności opodatkowanych w latach 2007-2009, których kwalifikacja podatkowa uległa następnie zmianie z czynności opodatkowanych na zwolnione z VAT, Spółka powinna uwzględnić jednorazowo w deklaracji podatkowej następującej po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tekst jedn.: planowo w 2014 r.).

Zdaniem Spółki, na potrzeby kalkulacji obrotu będącego podstawą określenia współczynnika VAT, decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności lub moment ujęcia czynności w deklaracji VAT.

W konsekwencji w opinii Spółki, dla potrzeb kalkulacji obrotu, przykładowo za 2013 r. będącego podstawą określenia współczynnika VAT za ten rok pod uwagę powinny być brane transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2013 r. lub transakcje, które zostały ujęte w deklaracjach VAT w okresach przypadających na ten rok.

Przepisy ustawy o VAT (jak również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT) nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien kalkulować kwotę obrotu dla potrzeb współczynnika VAT. Niemniej, z uwagi na fakt, iż przepisy te nie nakazują stosowania specyficznych zasad dla deklarowania obrotu wliczanego do współczynnika VAT (poza postanowieniami art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) to, zdaniem Spółki należy przyjąć, że ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw w tym zakresie od zasad ogólnych dla podatku VAT. Dlatego też, obrót dla potrzeb kalkulacji współczynnika VAT powinien być ustalany w sposób analogiczny jak sprzedaż dla potrzeb zaraportowania jej w deklaracji VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-22/13-2/AW): "W świetle przywołanych regulacji wskazać należy iż przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy istotne znaczenie ma ustalenie faktycznego obrotu."

Należy również wskazać, iż powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-536/03 (Antonio Jorge Lda przeciwko Fazenda Publica) TSUE podkreślił, iż dla celów ustalenia współczynnika VAT należy uwzględniać transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w danym roku w związku z rozliczeniem robót czy otrzymaniem płatności (np. zaliczki).

W przypadku faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego nie można bezpośrednio odwoływać się do momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem, zgodnie z art. 4 Ordynacji Podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność, przymusowego świadczenie pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka dokona korekty faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną VAT, której kwalifikacja podatkowa uległa następnie zmianie z czynności opodatkowanych na zwolnione z VAT. Nie będzie to zatem po stronie Spółki skutkować obowiązkiem zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

Ustawodawca przewidział specjalne zasady dotyczące ujmowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego. Jak zostało to potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej Spółce (sygn. IPPP1/443-38/13-2/PR), Spółka ma prawo do uwzględnienia korekt faktur za świadczone Usługi za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania przez Nabywcę.

W związku z powyższym, w przypadku faktur korygujących za świadczone Usługi, dla potrzeb kalkulacji obrotu za dany rok, będący podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna uwzględnić faktur korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku, tj. dla potrzeb kalkulacji obrotu, np. za 2013 r., będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za 2013 r. Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ww. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ww. ustawy 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Obliczanie proporcji w podatku od towarów i usług jest konsekwencją realizacji zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obliczanie proporcji w świetle art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług następuje w dwóch etapach. W pierwszym podatnik w miesiącu, za który przysługuje mu odliczenie, dokonuje odliczenia przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie czynności za rok poprzedni (proporcja wstępna). Proporcję tę szacuje się na podstawie obrotów wypracowanych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, za który ustalana jest proporcja. Obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym stanowi zatem punkt odniesienia dla ustalenia proporcji (wstępnej) w danym roku podatkowym. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu pojawić się może konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Następuje zatem drugi etap, który ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia. Polega on na ostatecznym obliczeniu części podatku podlegającego odliczeniu. Tym razem jest to proporcja "ostateczna", a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Kwestię te reguluje art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że obliczenie proporcji odbywa się na podstawie zestawienia dwóch wartości, a mianowicie w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 29 ust. 4a ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ww. ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2009 świadczył na rzecz innego podmiotu usługi wchodzące w zakres przedmiotu działalności Spółki tj. usługi w zakresie zarządzania należnościami, informacji marketingowych, informacji o ryzyku i usługi płatnicze. Sprzedaż powyższych usług była dokumentowana wystawianymi w latach 2007-2009 fakturami VAT. Spółka opodatkowywała świadczone usługi według stawki VAT 22%. Następnie, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów, zgodnie z którą usługi świadczone przez Spółkę powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w wyniku zmiany kwalifikacji prawnej Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Nabywcy z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z VAT, Spółka zamierza dokonać korekty faktur dokumentujących sprzedaż Usług i otrzymać potwierdzenia ich odbioru od Nabywcy. Wnioskodawca, na podstawie art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wystawiając korekty do faktur dokumentujących sprzedaż Usług na rzecz Nabywcy, uwzględni powyższe faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania od Nabywcy. Przedmiotowych korekt Spółka planuje dokonać jeszcze w 2013 r.

W niniejszych okolicznościach ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT Spółka korzysta z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od swoich wydatków stosując tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy oraz korekty rozliczenia po zakończeniu roku. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika.

Jak wskazano wyżej z brzmienia przywołanego art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Licząc współczynnik proporcji w podatku od towarów i usług, przedsiębiorca powinien brać pod uwagę obrót opodatkowany w relacji do całego swojego obrotu. Proporcję ustala się bowiem jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy obliczaniu proporcji istotne jest więc ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem to "obrót" winien zostać uwzględniony przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podatnicy podatku VAT winni ustalać wysokość obrotu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy oraz przywołaną na potwierdzenie powyższego interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-22/13-2/AW a także wyrokiem w sprawie C-536/03, że na potrzeby kalkulacji obrotu będącego podstawą określenia współczynnika VAT, decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności lub moment ujęcia czynności w deklaracji VAT. W konsekwencji powyższego, istotne w omawianej kwestii będzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur oraz m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Jak wskazuje natomiast § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że fakturę VAT wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednak czynność powinna zostać potwierdzona fakturą wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od wydania towaru lub wykonania usługi. Powstanie obowiązku podatkowego to konieczność ujawnienia czynności w ewidencji VAT w dniu, w którym taki obowiązek powstaje. Ponadto jest to obowiązek ujęcia tejże czynności w deklaracji VAT za okres, w którym została ona wykonana, a więc powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, obowiązek podatkowy, to inaczej termin, w którym należy wykazać daną czynność gospodarczą (sprzedaż) w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT. W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawodawca nakazuje skorygować taką fakturę VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur, których istotą jest korekta faktur pierwotnych. Nie dokumentują one wykonanych przez podatnika czynności. Doprowadzają jedynie wystawione faktury do stanu odpowiadającej rzeczywistości. Dotyczą zatem czynności udokumentowanych fakturą pierwotną.

W przedmiotowej sprawie w wyniku zmiany kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez Wnioskodawcę z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z opodatkowania VAT nastąpiło błędne określenie stawki podatku w wystawionych fakturach w latach 2007-2009. Wnioskodawca zamierza dokonać korekty faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych usług i otrzymać potwierdzenia ich odbioru od nabywcy. Przedmiotowych korekt Spółka zamierza dokonać jeszcze w 2013 r. Wystawiając korekty do przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz nabywcy Wnioskodawca uwzględni powyższe faktury korygujące w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania od nabywcy. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT Spółka zamierza dokonać korekty VAT naliczonego w oparciu o ostateczną wartość współczynnika sprzedaży za rok podatkowy, w którym dokona korekt faktur VAT, o których mowa powyżej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca przy obliczeniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winien wziąć pod uwagę wyłącznie czynności w zakresie których obowiązek podatkowy powstał w danym roku. W stosunku do świadczonych w latach 2007-2009 usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonane usługi, bowiem sprzedaż przedmiotowych usług dokumentowana była wystawianymi w latach 2007-2009 fakturami. Ponadto skoro stawka podatku w przedmiotowych fakturach pierwotnych wystawionych w latach 2007-2009 została błędnie określona, czego konsekwencją będzie wystawienie faktur korygujących obniżających tę stawkę w 2013 r., uwzględnienie tych faktur korygujących jest niezbędne przy obliczaniu proporcji ostatecznej za lata 2007-2009. Błędne określenie stawki podatku w wystawionych fakturach w latach 2007-2009 wpływa bowiem na rzeczywisty obrót i proporcję sprzedaży w poszczególnych latach wystawienia faktur. Wnioskodawca powinien zatem dokonać korekty rocznego wskaźnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za lata 2007-2009, gdyż uwzględnienie faktur korygujących jest niezbędne do obliczenia proporcji ostatecznej za te poszczególne lata. Korekta ta powinna być dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z treści art. 70 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W świetle powyższych regulacji prawnych, na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do korekty faktur dokumentujących sprzedaż usług, których kwalifikacja uległa zmianie z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z VAT i uwzględnienia wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania. Jednakże realizacja niniejszego uprawnienia uwzględniać musi treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że istotą faktur korygujących VAT jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającej rzeczywistości. Faktura korygująca służy do udokumentowania korekty dostawy towarów i usług i związanego z daną transakcją podatku należnego. Na mocy § 21 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur (...) od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika więc, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo złożenia korekty istnieje więc dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Tym samym, korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uprawnienie do skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych dokumentujących świadczone usługi, których kwalifikacja uległa zmianie z opodatkowanych na zwolnione z opodatkowania VAT wygasa po upływie okresu przedawnienia. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe dotyczące faktur wystawionych do listopada 2007 r. W odniesieniu do niniejszego okresu nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem w stosunku do powstałych w tym okresie należności Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. Tym samym, faktury korygujące odnoszące się do faktur pierwotnych, z których wynikały zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu, tj. odnoszące się do faktur za okres do listopada 2007 r. nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie ich otrzymania od nabywcy. Dotyczą bowiem okresu, w odniesieniu do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych w okresie od grudnia 2007 do 2009 r. Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie ww. faktur korygujących w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania od nabywcy.

Zauważyć należy, że faktura korygująca powodująca obniżenie kwoty podatku należnego do zapłaty, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki polegającej na wykazaniu kwoty podatku wyższej niż należna w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej. W takim przypadku podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą ten dokument, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę. W przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po upływie terminu do złożenia deklaracji podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania w deklaracji składanej za miesiąc, w którym uzyskał to potwierdzenie. Zatem właściwym będzie ujęcie przez Wnioskodawcę korekt do wystawionych faktur sprzedaży usług, z uwagi na wskazanie w wystawionych fakturach błędnej stawki podatku, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie ich otrzymania od nabywcy. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje skorygowania podatku należnego na "minus" w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził otrzymanie faktur korygujących.

Podsumowując stwierdzić należy, że wystawione faktury korygujące powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za rok, w którym wystawione zostały faktury pierwotne, bowiem dla prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest przyjęcie dla potrzeb ustalenia realnego wskaźnika za poszczególne lata 2007-2009 - w miejsce sprzedaży opodatkowanej - sprzedaży zwolnionej. Skoro nastąpiło błędne określenie stawki podatku VAT w fakturach wystawionych w latach 2007-2009 dokumentujących świadczone przez Spółkę usługi, wpływające na obrót w latach 2007-2009 przedmiotowe faktury korygujące mają istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu w poszczególnych latach ich wystawienia i proporcji sprzedaży w tych poszczególnych latach. Natomiast deklarowana za 2013 r. sprzedaż zwolniona na "plus" i sprzedaż opodatkowana na "minus" pozostaje bez wpływu na obliczenie wskaźnika za 2013 r. Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wobec przewidzianego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług ujęcia faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego na bieżąco dla potrzeb kalkulacji obrotu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca dokona korekty faktur za świadczone usługi tj. 2013 r. powinien On uwzględnić wystawione faktury korygujące wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku, w kalkulacji obrotu za ten rok.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.