IPPP2/443-92/13-3/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie usług szkoleniowych przez Podwykonawcę w ramach realizacji Projektu

oraz

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania środków wypłacanych Podwykonawcy a pochodzących z otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji za środki publiczne.

W dniu 31 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie usług szkoleniowych przez Podwykonawcę w ramach realizacji Projektu (pyt. nr 5 wniosku).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek i broszur. Wnioskodawca, wraz z ze spółką ze swojej grupy kapitałowej - E. sp. z o.o. (dalej: E.) uczestniczą w projekcie (dalej: Projekt), który na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z 7 lutego 2012 r. (dalej: Umowa o dofinansowanie), zawartej przez Wnioskodawcę (jako beneficjenta) z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (dalej: JWPU), jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne Kadry Gospodarki, działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie.

Celem projektu jest rozwój kompetencji i podniesienie standardu pracy pracowników Wnioskodawcy i E.

Pracownicy w ramach szkoleń objętych Projektem uczestniczą w szkoleniach o tematyce: skuteczne techniki sprzedaży, rekrutacja pracowników, negocjacje, myślenie kreatywne, sztuka prowadzenia wywiadów, pisanie artykułów, pisanie reportaży, przygotowywanie prezentacji, redagowanie artykułów, zarządzanie treścią w serwisach internetowych.

Z treści Umowy o dofinansowanie wynika, że fundusze w ramach kwoty dotacji przeznaczonej na dofinansowanie Projektu pochodzą z następujących źródeł:

* 85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

* 15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako "dotacja". Umowa o dofinansowanie wskazuje, że dofinansowanie realizacji Projektu nie przekroczy 60% wydatków kwalifikowalnych. Jednocześnie, zobowiązuje ona Wnioskodawcę do wniesienia wkładu własnego (w postaci wkładu prywatnego) w kwocie stanowiącej 40% wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że Projekt (a w konsekwencji realizowane w jego ramach szkolenia), jest finansowany w 60% ze środków publicznych (z tego w 85% ze środków europejskich a w 15% ze środków budżetu krajowego) a w 40% z wkładu własnego prywatnego.

Spółka zleciła realizację usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń oraz zarządzanie i rozliczenia Projektu podwykonawcy - spółce M sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca). Podwykonawca przejął też obowiązki związane z rozliczeniami z firmami szkoleniowymi, które będą prowadziły szkolenia w ramach Projektu. Za usługi szkoleniowe świadczone w ramach Projektu firmy szkoleniowe wystawiają faktury na Podwykonawcę, zaś Podwykonawca wystawia faktury na rzecz Spółki z tytułu wykonania usług szkoleniowych oraz usług związanych z zarządzaniem Projektem.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od Podwykonawcy, świadczone przez Podwykonawcę usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku ze względu na to, że:

i. nie spełniają one warunków do zastosowania zwolnienia z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT; oraz

ii. nie są również spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z VAT przedmiotowych usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy (oraz E.) uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji są przekazywane na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będą następowały za pośrednictwem wspomnianego rachunku bankowego, przy czym dopuszcza się możliwość dokonywania wydatków z innego rachunku bankowego pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia oraz dokonania ich refundacji ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Jednocześnie, w celu kompleksowego i wyczerpującego uregulowania podziału zadań w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca zawarł z E. umowę szkoleniową (dalej: Umowa szkoleniowa) dotyczącą zasad współpracy i rozliczeń między spółkami w tym zakresie. Zgodnie z Umową szkoleniową, Wnioskodawca jest zobowiązany do przygotowania i zrealizowania Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie. Spółka, na podstawie Umowy szkoleniowej, zobowiązuje się w szczególności do realizacji szkoleń zgodnie z ustalonym harmonogramem, informowania E. o szczegółach organizacyjnych szkoleń, wskazania koordynatora Projektu.

W myśl postanowień Umowy szkoleniowej, E. zobowiązuje się m.in. do pokrycia wkładu prywatnego w określonej wysokości, na który będzie się składać wkład w formie gotówkowej oraz wkład w postaci wynagrodzeń pracowników E. biorących udział w szkoleniu. Płatności mają następować w ratach. Płatności będą dokonywane po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej świadczenie usług szkoleniowych na rzecz E. wynikającej z Umowy szkoleniowej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr go, poz. 557), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć:

80% kwoty wydatków kwalifikowałnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę oraz 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na pozostałych beneficjentów pomocy.

Ponieważ Spółka nie jest traktowana jako mikroprzedsiębiorca (ani przedsiębiorca mały lub średni) w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki i E. uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są one refundowane), które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania.

W ramach Projektu Spółka jest zobowiązana do wniesienia wkładu prywatnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

* wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

* wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Oznacza to, że faktyczne koszty szkoleń organizowanych w ramach Projektu dla pracowników Wnioskodawcy oraz E. są pokrywane z dwóch źródeł:

* z dotacji - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako beneficjentowi i wskazanego w Umowie o dofinansowanie;

* z własnych środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny) - w części niepokrytej środkami z dotacji.

Natomiast wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach stanowi element budżetu określonego w Umowie o dofinansowanie i jest kosztem kwalifikowalnym jedynie z perspektywy kalkulacji kwoty dotacji przysługującej Spółce jako beneficjentowi dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej).

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

* 7.500 zł - rzeczywiste koszty organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z JWPU (wynagrodzenie Podwykonawcy obejmujące łączne koszty usługi szkoleniowej, tj. prowadzenie szkolenia, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia, udział w kosztach zarządzania projektem, promocji projektu itp.);

* 2.500 zł - wkład prywatny Spółki w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (nie ma on charakteru gotówkowego);

* 1.500 zł - obowiązkowy wkład prywatny Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych;

* 10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z JWPU.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem: 60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Wnioskodawca wnosi wkład prywatny łącznie wynoszący 4.000 zł, w tym część w postaci wynagrodzeń - 2.500 zł oraz część w postaci środków pieniężnych 1.500 zł. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem prywatnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji szkoleń oraz udziału kosztów tego szkolenia w kosztach zarządzania projektem, promocji itp. (7.500 zł).

W przypadku Projektu Spółki może okazać się, że kalkulowany w powyższy sposób udział finansowania dotacją kosztów szkoleń wyniesie co najmniej 70%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie przez Podwykonawcę na rzecz Spółki usług szkoleniowych w ramach Projektu, również w sytuacji gdyby udział finansowania usług szkoleniowych z dotacji wynosił co najmniej 70%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od zakupów usług szkoleniowych dokonanych przez Spółkę od Podwykonawcy w ramach Projektu. Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w zakresie wydawania sprzedaży czasopism oraz książek i broszur a także w zakresie świadczenia na rzecz E. usług szkoleniowych podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Spełnienie podstawowej przesłanki odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT - zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT (podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług). Warunkiem koniecznym dla uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jednakże wykazanie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zasadę neutralności podatku VAT wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wydanych wyrokach. W szczególności Trybunał wskazywał, że zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną, ale są elementem prowadzonej działalności podatnika.

jednocześnie, przepisy ustawy o VAT w pewnych przypadkach wyłączają możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami i usługami. Zamknięty katalog takich przypadków określa art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu świadczenia usług polegających na szkoleniu pracowników Spółki i E. w zakresie związanym z podnoszeniem ich kompetencji zawodowych.

W przypadku zakupu usług dotyczących szkolenia własnych pracowników prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku wynika z pośredniego związku, jaki istnieje między dokonanymi zakupami na kształcenie własnych pracowników, a prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem sprzedaży wykonywanej przez Spółkę, tj. ze sprzedażą opodatkowaną. Szkolenia te będą bowiem dotyczyły rozwoju umiejętności przydatnych pracownikom Wnioskodawcy w ramach wykonywanych obowiązków związanych z działalnością Spółki W zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek i broszur. Obejmują one bowiem takie obszary kompetencji jak: skuteczne techniki sprzedaży, rekrutacja pracowników, negocjacje, myślenie kreatywne, sztuka prowadzenia wywiadów, pisanie artykułów, pisanie reportaży, przygotowywanie prezentacji, redagowanie artykułów, zarządzanie treścią w serwisach internetowych.

Związek pomiędzy nabywanymi usługami a sprzedażą opodatkowaną Spółki występuje również w odniesieniu do nabycia od Podwykonawcy usług dotyczących szkoleń, w których uczestniczyć będą także pracownicy E. Spółka świadczy bowiem na rzecz E. usługi szkoleniowe podlegające opodatkowaniu stawką podstawową (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 4). Wskazuje to na bezpośredni związek zakupów usług szkoleniowych nabywanych od Podwykonawcy ze sprzedażą opodatkowaną Spółki - świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz E.

W obu opisanych sytuacjach (szkolenia dla własnych pracowników Spółki oraz szkolenia dla pracowników E.) spełniona jest zatem podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego - związek z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, które ograniczałyby prawo Spółki do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu usług szkoleniowych.

Brak spełnienia warunku zwolnienia z VAT usług Podwykonawcy finansowania ze środków publicznych.

Spółka pragnie także zaznaczyć, że w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Projektu nie są spełnione warunki dla zastosowania przez Podwykonawcę zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT. Podwykonawca nie spełnia określonych w tych przepisach wymogów, które umożliwiałyby stosowania zwolnienia.

W szczególności, w analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzające zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, w tym również na podstawie pkt c, w myśl którego zwolnieniu podlegają:

- "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków pubłicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane".

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę od Podwykonawcy usług szkoleniowych nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są "usługi kształcenia zawodowego łub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane".

Z przytoczonego wyżej przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

W opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi szkoleniowe nabywane przez Spółkę spełniają pierwszy z powyższych warunków (a). Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego - zgodnie z definicją określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1).

Według Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych od Podwykonawcy usług szkoleniowych nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że warunek ten nie jest spełniony niezależnie od tego, czy udział finansowania usług szkoleniowych realizowanych w ramach Projektu ze środków pochodzących z dotacji przekroczy 70%.

Dokonanie przez Spółkę płatności za usługi szkoleniowe Podwykonawcy częściowo z rachunku bankowego przeznaczonego do obsługi dotacji nie jest równoznaczne z finansowaniem ich ze środków publicznych. Przekazywane Podwykonawcy środki pieniężne jako wynagrodzenie za usługi szkoleniowe nie mają bowiem charakteru środków publicznych, które zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o finansach publicznych. Co więcej, Podwykonawca może tymi środkami swobodnie dysponować, przez co stanowią dla niego zwykłe środki obrotowe i nie są przeznaczone na ściśle określone cele przewidziane w odpowiednich przepisach.

Wprost przeciwnie, na etapie przekazywania Podwykonawcy środki pieniężne, ze względu na źródło swojego pochodzenia (rachunek Spółki), stanowią środki prywatne Wnioskodawcy.

Oznacza to, że w opisywanym stanie faktycznym dokonanie przez Wnioskodawcę płatności za te usługi częściowo ze środków pochodzących z dotacji nie jest równoznaczne z finansowaniem ze środków publicznych usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę.

Pomimo faktu, iż z punktu widzenia Spółki jako beneficjenta koszty Projektu są częściowo finansowane ze środków publicznych (środkami publicznymi jest zarówno dotacja z EFS, jak i dotacja budżetowa), Podwykonawca nie będzie miał podstaw, by zastosować zwolnienie z VAT z uwagi na fakt, iż otrzymuje on wynagrodzenie za usługi szkoleniowe ze środków Spółki, które utraciły charakter środków publicznych.

Brak spełnienia warunku zwolnienia z VAT usług Podwykonawcy finansowania co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Dodatkowo, należy wskazać, że nawet gdyby uznać, że środki uiszczane na rzecz Podwykonawcy z rachunku bankowego służącego do obsługi dotacji mają charakter środków publicznych, to Podwykonawca nie ma podstawy, by zastosować zwolnienie z VAT, również z uwagi na brak możliwości odpowiedniego udokumentowania spełnienia warunków uprawniających do stosowania zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, w zakresie wykazania, że finansowanie ze środków publicznych wynosi co najmniej 70%.

Dla potrzeb rozliczeń z tytułu dotacji z JWPU określony został udział finansowania dla całego Projektu, który obejmuje szereg wydatków związanych z jego realizacją w tym m.in. usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Podwykonawcę, ale również np. usługi zarządzania związane z Projektem. Jak wskazano w stanie faktycznym, koszty Projektu są częściowo pokrywane z dotacji, a częściowo z własnych środków pieniężnych Spółki oraz E. (wnoszonych jako wkład własny pieniężny).

Ponieważ wpłaty z tytułu dotacji na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy są dokonywane w różnych okresach, a jednocześnie Spółka może dokonywać płatności za usługi szkoleniowe częściowo ze środków własnych (w zależności od dostępności środków), wypłata wynagrodzenia dla Podwykonawcy za świadczone przez niego usługi szkoleniowe może być dokonywana na podstawie poszczególnych faktur w różnych proporcjach, w zależności od dostępności środków. Jak wskazano w stanie faktycznym, mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka najpierw będzie dokonywać wydatków na zakupy usług szkoleniowych z własnych środków, a następnie po rozliczeniu tych wydatków przez JWPU otrzyma środki z dotacji jako zwrot poniesionych kosztów. Jednocześnie należy również podkreślić, że nie wszystkie wydatki na usługi szkoleniowe mogą zostać rozliczone przez JWPU jako wydatki kwalifikowalne, a więc te, które mogą być finansowane z dotacji. Brak takiego rozliczenia może być konsekwencją np. niespełnienia warunków Umowy o dofinansowanie lub zmiany ceny za usługę szkoleniową jaka nastąpi po ustaleniu budżetu Projektu w ramach Umowy o dofinansowanie.

W efekcie, proporcja faktycznej zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z rachunku bankowego do obsługi dotacji oraz ze środków własnych Spółki może być w analizowanym stanie faktycznym zupełnie przypadkowa i różna w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawionych przez Podwykonawcę. W konsekwencji, w odniesieniu do niektórych faktur wystawianych przez Podwykonawcę proporcja ta mogłaby przekraczać 70%, a dla innych nie (np. w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadać środków na rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi dotacji, wówczas może dokonać całej płatności z rachunku środków firmowych).

Oznaczałoby to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę w ramach Projektu byłyby opodatkowane w różny sposób (zwolnione lub z naliczonym podatkiem VAT) w zależności od dostępnych środków na poszczególnych rachunkach Spółki, z których dokonywana jest płatność za usługę. Zatem, kalkulowanie wskaźnika udziału finansowania kosztów usług firm szkoleniowych z rachunku bankowego dotacji w oparciu o rzeczywiste płatności byłoby całkowicie niezasadne, pozbawione jakiejkolwiek racjonalności.

Dodatkowo, finansowanie szkoleń ze środków z dotacji (faktyczne płatności z dotacji) może być zmienne w czasie. Bowiem najpierw Spółka może dokonywać płatności wyłącznie z własnych środków. Następnie Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych wydatków z dotacji, ale w rzeczywistości nigdy nie dokonana płatności środkami pochodzącymi z dotacji, bo stanowią one zwrot poniesionych kosztów i np. Projekt został już zakończony i rozliczony.

W świetle powyższego, w odniesieniu do usług szkoleniowych nabywanych przez Spółkę od Podwykonawcy będących przedmiotem wniosku, zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku, jaką jest obecnie 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, nie są one bowiem finansowane ani w całości (czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 29) ani co najmniej w 70% (zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) ze środków publicznych, lecz w całości ze środków prywatnych Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział finansowania Projektu dotacją, która została przyznana Wnioskodawcy przekracza 70%.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym Podwykonawca słusznie nalicza podatek VAT należny wystawiając na rzecz Spółki faktury za usługi szkoleniowe. A skoro naliczenie podatku VAT przez Podwykonawcę jest prawidłowe, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą negatywne przesłanki braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności zaś, nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakazujący odliczania podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących transakcje zwolnione z opodatkowania lub niepodlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Podwykonawcę faktury dokumentującej usługi szkoleniowe realizowane w ramach Projektu. W tej sytuacji spełnione są bowiem przesłanki odliczenia wymienione w ustawie o VAT, tj.:

i. przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wydatek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki polegającymi na wydawaniu i sprzedaży czasopism oraz książek i broszur, a także świadczeniu na rzecz E. usług szkoleniowych podlegających opodatkowaniu 23% oraz

ii. brak przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT - nie występują w tym przypadku sytuacje wymienione w tym przepisie, w odniesieniu do których ustawodawca pozbawił podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dotyczący wystawionych faktur, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT bądź zwolnione od opodatkowania.

Brak zasadności zastosowania zwolnienia z VAT przez firmę szkoleniową, której beneficjent dotacji zlecił wykonanie usług szkoleniowych w ramach projektu współfinansowanego ze środków publicznych (również gdy udział środków publicznych wynosił powyżej 70%) został potwierdzony niejednokrotnie zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 116/12 (wyrok prawomocny), w którym sąd uznał, iż:

"Podatnik zatem świadczy usługi szkoleniowe dla firm, które otrzymują zapłatę ze środków publicznych, a następnie wypłacają stosowne wynagrodzenie podatnikowi jako swojemu podwykonawcy. Powyższe oznacza, że skarżąca spółka otrzymuje wynagrodzenie od tych prywatnych, a nie ze środków publicznych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...). Innymi słowy środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego podatnik świadczy usługi podwykonawstwa, natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych".

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/11 (orzeczenie prawomocne):

"zainteresowany wyraźnie stwierdził, że dofinansowanie ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% otrzymują instytucje, które tworzą projekty szkoleń kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, dla których podatnik świadczy usługi szkoleniowe. Z powyższego należny wnosić, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie od tych instytucji, a nie ze środków publicznych".

Prawo do odliczenia podatku VAT przez spółkę będącą beneficjentem środków z EFS od firmy szkoleniowej, działającej jako podwykonawca, potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2012 r. (nr IPPP2/443-172/12-8/JW.), która została wydana w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W interpretacji tej stwierdzono:

"W przedmiotowej sprawie nie można wskazać, iż środki pieniężne jakie otrzymuje Podwykonawca za usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Strony tj. kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nadal stanowią środki publiczne. W konsekwencji stanowi to o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji. (...) W § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi".

Mając na uwadze powyższe Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z zakupami od Podwykonawcy usług szkoleniowych dla swoich pracowników i pracowników E. uczestniczących w Projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie usług szkoleniowych przez Podwykonawcę w ramach realizacji Projektu oraz nieprawidłowe w zakresie nieuznania środków wypłacanych Podwykonawcy pochodzących z otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji za środki publiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jednakże prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 88 ustawy, w tym również w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, wynika, że Wnioskodawca, wraz z ze spółką ze swojej grupy kapitałowej - E. sp. z o.o. (dalej: E.) uczestniczą w projekcie (dalej: Projekt), który na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z 7 lutego 2012 r. (dalej: Umowa o dofinansowanie), zawartej przez Wnioskodawcę (jako beneficjenta) z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (dalej: JWPU), jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne Kadry Gospodarki, działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Celem projektu jest rozwój kompetencji i podniesienie standardu pracy pracowników Wnioskodawcy i E. Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy (oraz E.) uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji są przekazywane na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będą następowały za pośrednictwem wspomnianego rachunku bankowego, przy czym dopuszcza się możliwość dokonywania wydatków z innego rachunku bankowego pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia oraz dokonania ich refundacji ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym. Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Z wniosku wynika ponadto, że Spółka zleciła realizację usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń oraz zarządzania i rozliczenia Projektu podwykonawcy - spółce Mazowieckie Centrum Szkoleń sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca). Podwykonawca przejął też obowiązki związane z rozliczeniami z firmami szkoleniowymi, które będą prowadziły szkolenia w ramach Projektu. Za usługi szkoleniowe świadczone w ramach Projektu firmy szkoleniowe wystawiają faktury na Podwykonawcę, zaś Podwykonawca wystawia faktury na rzecz Spółki z tytułu wykonania usług szkoleniowych oraz usług związanych z zarządzaniem Projektem. Podwykonawcy Spółki wystawiają Wnioskodawcy faktury za świadczone usługi szkoleniowe ze stawką 23%.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Podwykonawcy.

Aby rozstrzygnąć kwestię prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze wystawionej przez Podwykonawcę usługi szkoleniowej należy przede wszystkim ustalić czy usługi świadczone przez Podwykonawcę korzystają ze zwolnienia od podatku, a w konsekwencji czy w sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Problematyka zwolnień w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w części ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.201 1, str. 1). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że prowadzone szkolenia o tematyce: skuteczne techniki sprzedaży, rekrutacja pracowników, negocjacje, myślenie kreatywne, sztuka prowadzenia wywiadów, pisanie artykułów, pisanie reportaży, przygotowywanie prezentacji, redagowanie artykułów, zarządzanie treścią w serwisach internetowych są usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się zatem do drugiej przesłanki zastosowania zwolnienia, należy wskazać, iż środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Rozpatrując kwestię spełnienia warunku finansowania w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych wskazać należy, że w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków publicznych zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od zaistniałych okoliczności faktycznych.

Zwrócić należy uwagę na to, że zarówno ustawa jak i rozporządzenie wskazuje - dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - na konieczność finansowania w określonej części usług szkoleniowych ze środków publicznych, co oznacza, że konkretne usługi szkoleniowe (a nie cała działalność beneficjenta) mają być sfinansowane z tych środków. Tym samym warunkiem zwolnienia danej usługi szkoleniowej z podatku jest to, ażeby otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi pochodziło w całości lub w określonej przepisami rozporządzania części ze środków publicznych.

W sytuacji gdy podmiot otrzymujący ww. dofinansowanie na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników, czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeżeli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, korzystać może ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem jednak posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za usługi szkoleniowe prowadzone przez Podwykonawcę, środkami publicznymi, otrzymanymi w związku z realizacją Projektu, środki te nie utracą charakteru środków publicznych.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że środki pieniężne przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy pochodzące z rachunku bankowego przeznaczonego do obsługi dotacji nie jest równoznaczne z finansowaniem usług ze środków publicznych oraz że wypłacane wynagrodzenie traci charakter środków publicznych i stanowi w całości środki prywatne Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Podobna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyrokach: WSA z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11, WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11, WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12. W pierwszym ze wskazanych orzeczeń WSA w Warszawie, powołując się na pozostałe ww. wyroki, stwierdził: "Bezspornym jest bowiem, iż podmiot, który otrzymał dotację finansowaną ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej dysponuje środkami publicznymi na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych."

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku gdy usługa szkoleniowa świadczona przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych wówczas Podwykonawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, pod warunkiem jednak posiadania dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych. Niespełnienie tego warunku powoduje, że zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Rację ma zatem Wnioskodawca, twierdząc, że zastosowanie zwolnienia od podatku nie jest możliwe w przypadku braku posiadania przez Podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z tym iż, jak wskazał Wnioskodawca, Podwykonawca nie będzie miał możliwości odpowiedniego udokumentowania spełnienia warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia, w zakresie wykazania, że finansowanie szkolenia ze środków publicznych wynosi co najmniej 70%, usługi szkoleniowe wykonywane przez Podwykonawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku i winny być opodatkowane stawką w wysokości 23%. Powyższe powoduje, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej przez Podwykonawcę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy nadmienić, że w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.