IPPP2/443-919/10-2/MM - Określenie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% na sprzedaż budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% na sprzedaż budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się budową i sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB:11) z garażami wolnostojącymi, w których zakłada instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne i gazowe.

Budowa obejmuje również infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci: podjazdów; ogrodzenia działek; przyłącza: wody, kanalizacji, prądu, gazu; nawierzchni dróg wewnętrznych, oświetlenia zewnętrznego.

Sprzedaż lokali mieszkalnych odbywa się poprzez podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży. W umowie określona jest cena netto i brutto (z naliczonym podatkiem VAT) za sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z gruntem i udziałem we współwłasności powierzchni wspólnych.

Wnioskodawca zaznacza, że w umowie sprzedaży nie wyodrębnia się własności wolnostojącego garażu, nie ma on też własnej księgi wieczystej, gdyż stanowi element zabudowanej nieruchomości, podobnie jak chociażby ogrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli przedmiotem realizowanej inwestycji po dniu 1 stycznia 2008 r. jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym, ogrodzeniem oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, znajdujących się na zakupionym przez Spółkę gruncie, to czy do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl art. 41 ustawy o VAT stawka podatku wynosi, 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl ust. 12a) cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane PKOB w dziale 12. Ponadto zgodnie z paragrafem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 12 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c. Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obowiązujące od dn. 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wnioskodawca zauważa, że skoro w umowie sprzedaży nie dojdzie do wyodrębnienia własności garażu wolnostojącego, który nie będzie miał własnej księgi wieczystej to oznacza, że stanowi on nierozerwalną część domu jednorodzinnego niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia, to taka dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7% - to jest taką jak dostawa domu jednorodzinnego. Wybudowany dom z garażem wolnostojącym, ogrodzeniem oraz z gruntem stanowią jeden przedmiot sprzedaży i podlegają opodatkowaniu jedną stawką w wysokości 7%. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (by zastosować różne stawki VAT), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (wyrok NSA z dn.11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09). Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym "na które składa się czynność podstawowa będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter podstawowej (w tym przypadku stawkę podatku VAT w wysokości 7% właściwą dla dostawy domu jednorodzinnego).

Jeżeli dwa świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie co celów stosowania VAT. Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy jedynie pomocniczy, nie jest ani jego wartość, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, ale to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby. Pogląd taki wyrażony jest w następujących wyrokach NSA: z dn. 1 października 2009 r. (I FSK 545/08); 2 grudnia 2008 r. (I FSK 1946/07); 20 listopada 2008 r. (I FSK 1512/07); 17 kwietnia 2008 r. (I FSK 284/08) oraz wyroku WSA w Krakowie z dn. 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 1657/09).

Powyższe potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96, który orzekł, że nie można skutecznie dzielić przedmiotu transakcji jedynie dla celów podatkowych.

Reasumując Spółka uważa, że dostawa budynku jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci garażu wolnostojącego, ogrodzenia, przyłącza gazowego, elektrycznego, kanalizacyjnego, wodociągowego i telekomunikacyjnego będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwanego dalej "rozporządzeniem", obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy jednakże wskazać, iż stosownie do ww. przepisów ustawy i rozporządzenia, od dnia 1 stycznia 2008 r. preferencyjna, 7% stawka podatku nie znajduje zastosowania do robót budowlano-montażowych obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Znowelizowane od 1 stycznia 2008 r. przepisy, nie wprowadziły preferencji podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. - z uwagi na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy - roboty z nią związane podlegają opodatkowaniu według stawki 22% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym od dnia 1 stycznia 2008 r. sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT - 22%.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Termin "lokal użytkowy" został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), gdzie w § 3 pkt 14 wskazano, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że garaż wolnostojący nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż wolnostojący stanowi pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia - lokal użytkowy.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się budową i sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB:11) z garażami wolnostojącymi, w których zakłada instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne i gazowe. Budowa obejmuje również infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci: podjazdów; ogrodzenia działek; przyłącza: wody, kanalizacji, prądu, gazu; nawierzchni dróg wewnętrznych, oświetlenia zewnętrznego. Sprzedaż lokali mieszkalnych odbywa się poprzez podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży. W umowie określona jest cena netto i brutto (z naliczonym podatkiem VAT) za sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z gruntem i udziałem we współwłasności powierzchni wspólnych. Wnioskodawca zaznacza, że w umowie sprzedaży nie wyodrębnia się własności wolnostojącego garażu, nie ma on też własnej księgi wieczystej, gdyż stanowi element zabudowanej nieruchomości, podobnie jak chociażby ogrodzenie.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przypadku zbycia domu jednorodzinnego wraz z garażem, gdzie każdy z budynków stanowił będzie odrębny obiekt budowlany, mimo iż transakcja objęta będzie jedną umową sprzedaży, dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego korzysta z preferencyjnej, 7% stawki podatku, zaś dostawa garażu wolnostojącego, jako budynku służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlega jedynie sprzedaż wybudowanych domów jednorodzinnych. Natomiast sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu znajdującej się poza bryłą budynku takiej jak: podjazdy, ogrodzenia działek, przyłącza gazowe, elektryczne, kanalizacyjne, wodociągowe oraz telekomunikacyjne, nawierzchni dróg wewnętrznych, oświetlenia zewnętrznego - do budynków sklasyfikowanych wg PKOB 11 stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, objęta jest stawką podatku w wysokości 22%. W niniejszej sprawie jest to sprzedaż odrębnych od budynku obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Reasumując należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% objęta jest jedynie sprzedaż budynków mieszkalnych jednorodzinnych, natomiast sprzedaż obiektów budowlanych infrastruktury towarzyszącej związanej z tymi budynkami, a także sprzedaż garażu wolnostojącego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. I tak, powołany wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. I FSK 724/09) dotyczył odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony we wniosku, a mianowicie sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym i przyporządkowanego do niego miejsca postojowego zlokalizowanym w hali garażowej. Z kolei pozostałe powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego również różnią się od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a konkretnie dotyczą realizowania przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego robót budowlano - montażowych polegających na montażu parapetów (sygn. I FSK 545/08), montażu okien (sygn. I FSK 1946/07), montażu więźby dachowej (sygn. I FSK 1512/07), montażu markiz (sygn. I FSK 284/08). Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 1657/09) dotyczył dostawy i montażu rezonansu magnetycznego na rzecz szpitala razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faraday'a tj. instalacji izolacyjnej. Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-349/96) dotyczył zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.