IPPP2/443-901/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (D. U. z. 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku dotyczą inwestycji oddanych do użytkowania począwszy od 2010 r. a także inwestycji wciąż realizowanych i nieoddanych jeszcze do użytkowania bądź inwestycji dopiero planowanych. Wydatki inwestycyjne dotychczas poniesione były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem Gminy jako nabywcy towarów/usług). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić w przyszłości (Gmina realizuje obecnie i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r.). Wartość początkowa przedmiotowych inwestycji przekracza/będzie przekraczać 15 tys. zł.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu.

Gmina pragnie przy tym wskazać, że udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych.

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Gminy w zakresie Pytania nr 1.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Gmina jako podatnik VAT.

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy stwierdzić, że Gmina nabywa usługi oraz towary, które wykorzystuje do budowy Infrastruktury działając jako czynny podatnik VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L nr 341/1 - dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z pkt 2 Załącznika I do Dyrektywy VAT, podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddaje ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi przez Zakład umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina działała jako podatnik VAT nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej realizacja jest konieczna do wykonywania przez Gminę jej działalności gospodarczej, a ostatecznie do realizowania za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem.

Wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody dla mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura jest bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane są przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Są one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaż Zakładu, a podatek należny z ich tytułu jest rozliczany w deklaracji VAT Zakładu.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który expressis verbis stwierdził, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: "Polski Trawertyn") oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-137/02 (dalej: "Faxworld"), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności.

Trybunał w ww. wyrokach w istocie wyróżnił sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od reguły tożsamości podatników przy dokonywaniu odliczenia. W wyroku w sprawie Faxworld TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5 (8) i 6 (5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w sprawie Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35 wyroku). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji prawa do dokonania odliczenia (pkt 43 i 45).

Reasumując, stanowisko Trybunału jest ewidentnie pozytywne w stosunku do kwestii braku tożsamości podatnika nabywającego towary/usługi i podatnika dokonującego odliczenia w sytuacjach zagrożenia zasady neutralności. W pierwszym przypadku Trybunał dopuścił bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku odnośnie spółki Polski Trawertyn Trybunał w swych rozważaniach poszedł jeszcze dalej i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku VAT. W konsekwencji Trybunał de facto przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości do czynności opodatkowanych powinien być uważany za podatnika, któremu przysługuje prawo do dokonania odliczenia.

Sytuacja, która zaistniała w Gminie, ma analogiczny charakter. W przedmiotowej sprawie po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji w Infrastrukturę), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę nie wystąpi u niej sprzedaż usług na rzecz ludności. To Zakład został powołany przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie świadczy on usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność). Aby nie doszło do zachwiania zasady neutralności w opinii Gminy powinno jej zatem przysługiwać prawo do dokonania odliczenia.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych, w tym także ostatnich, wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku, np.:

* w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Go 112/14, w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że: "Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną",

* w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym sąd uznał, że: "Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie, Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną",

* w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. I SA/Sz 857/13, sąd z kolei wskazał, że "Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku",

* w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 1/14, w którym sąd stwierdził, że "Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę, organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku",

* w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. I SA/Bd 119/14, sąd wyraził opinię analogiczną: "Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina K. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (...) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie".

Do podobnych wniosków doszedł również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 856/13, a także ostatnio WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 536/14 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 185/14.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że w dniu 2 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wydał wyrok (sygn. I FSK 938/14), w którym potwierdził prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na majątek, który został przekazany na rzecz samorządowych zakładów budżetowych, o ile te zakłady wykorzystują przedmiotowy majątek do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie NSA wskazał, iż nie stoi na przeszkodzie takiej konkluzji fakt, iż w ocenie Sądu zakład budżetowy powinien być traktowany jako odrębny od gminy podatnik na gruncie VAT.

Przedmiotowym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko z cytowanego wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14), w którym sąd I instancji uznał, że "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu".

Na chwilę obecną dostępne jest jedynie ustne uzasadnienie wyroku NSA, niemniej w ocenie Gminy, orzeczenie to potwierdza coraz powszechniejsze w ostatnim czasie stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym nawet przy uznaniu gmin i tworzonych przez nie samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych podatników na gruncie podatku VAT, gminom powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na majątek wykorzystywany bezpośrednio przez zakłady budżetowe do działalności opodatkowanej VAT, przy czym pomiędzy Gminą i zakładem nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktur, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne również w przypadku faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotowych faktur Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z nich wynikających w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poszczególne transakcje związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Infrastrukturę (zgodnie z art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dane nabycie, a w zakresie przeszłych wydatków, w drodze korekty stosownych deklaracji VAT (na podstawie 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, ze formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do doliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zrn.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z treści wniosku wynika, że Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadania własnego polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Zadania z tego zakresu Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu. Udostępniając wskazane mienie Zakład działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana poprzez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowy zakład budżetowy prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest odrębnym od gminy podatnikiem. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Zakład budżetowy Gminy (ZGK) świadczy na rzecz mieszkańców usługi z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy powstałej infrastrukturze i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji, zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Wobec tego należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona ZGK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem badanie przesłanek dotyczących zastosowania w opisanej sytuacji art. 15 ust. 6 ustawy, tj. działania Gminy w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowe.

Wobec tego stwierdzić należy, że budowa sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które zostały/zostaną przekazane nieodpłatnie do użytkowania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W omawianej sprawie Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych i przekazując je nieodpłatnie (czynność pozostająca poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z tym, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją omawianej Infrastruktury, nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę i rozbudowę opisanej Infrastruktury, która od dnia jej oddania do użytkowania była/jest wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie miał, nie ma i nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i rozbudową Infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Na wyżej wskazaną ocenę nie ma również wpływu to, że w przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Infrastruktury.

Należy w tym miejscu również przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, nabycie towarów i usług służących do wybudowania i rozbudowy omawianej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wybudowana Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że czynność rozpoczęcia wykorzystania Infrastruktury do celów odpłatnego udostępniania jej jednostce budżetowej będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku poprzez korektę deklaracji, gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie stosownej korekty.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy i rozbudowy infrastruktury opisanej w złożonym wniosku nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w analizowanej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko zajęte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE", tj. wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg. Spór w sprawie dotyczył kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli.

Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W sprawie ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów/usług, które następnie mogą być wykorzystane do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu nieodpłatnie otrzymującego towar/usługi.

W sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika (w sprawie C-204/13) wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (jednostka budżetowa nabywa je w nieodpłatne użytkowanie).

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że:

"34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu słownym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy".

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE należy podkreślić, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz jednostki budżetowej powoduje, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest nieistotna, gdyż:

* podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

* podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Zatem, przytoczone orzeczenie TSUE potwierdza stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je na do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podatnik przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane czynności opodatkowanie lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.