IPPP2-443-89/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest doradcą podatkowym wykonującym zawód jako osoba fizyczna, prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi doradztwa podatkowego może świadczyć zarówno na rzecz podatników VAT jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaży na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT nie ewidencjonuje obecnie za pomocą kasy fiskalnej. Z uwagi na treść par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących Wnioskodawca rozważa możliwość rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas fiskalnych oraz ewentualne konsekwencje braku takiej ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie, w związku z dyspozycją art. 111 ust. 8 ustawy, Minister Finansów zwalnia niektóre grupy podatników z obowiązku ewidencjonowania obrotu kasami fiskalnymi w drodze rozporządzenia.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania obrotu na podstawie par. 2 w związku z poz. 17 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje zaś rozporządzenie, zgodnie z którego par. 2 ust. 1 pkt zwalnia się do dnia 30 kwietnia 2011 r. z obowiązku ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Analiza załącznika do rozporządzenia wskazuje, iż nie są zawarte w nim usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które do końca 2010 r. były zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2011 r. Wnioskodawca będzie, co do zasady, zobligowany do ewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ad. 2. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w art. 111 ust. 1 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Brak dopełnienia obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej może skutkować zatem wydaniem przez właściwy organ decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o ile nie zaistnieje odpowiedzialność karnoskarbowa na podstawie art. 62 par. 4 kodeksu karnego skarbowego.

Artykuł 111 ust. 2 ustawy ma charakter sankcji administracyjnej, związanej z niedopełnieniem przez podatnika obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sankcja ta powinna zatem odnosić się do tej części podatku naliczonego, która wiąże się wyłącznie z częścią obrotu, który wbrew ustawie nie został zaewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej.

Sankcja dotycząca 30 % całości podatku naliczonego (czyli odnoszącego się zarówno do sprzedaży, którą należy ewidencjonować kasą fiskalną, jak i tej niepodlegającej obowiązkowi ewidencji kasą rejestrującą), wykraczałaby swoim zasięgiem poza swój cel, którym jest sankcjonowanie określonego zachowania w postaci braku ewidencjonowania obrotu na rzecz określonych podmiotów. Charakter tego przepisu, a także kontekst jego umieszczenia jednoznacznie wskazują, iż omawiana sankcja ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku, która związana jest z towarami i usługami, które odnoszą się do sprzedaży mającej być ewidencjonowaną w kasie fiskalnej. Stanowisko to poparte jest przez doktrynę prawa podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz", Warszawa 2009, s. 1129-1130, J. Zubrzycki "Leksykon VAT" t. 1, Wrocław 2010, s. 1261-1262, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda "VAT 2010. Komentarz", wyd. elektroniczne (system Legalis), komentarz do art. 111, nb 27, T. Michalik "VAT. Komentarz", wyd. elektroniczne (system Legalis), komentarz do art. 111, nb 46). W obecnie obowiązującym stanie prawnym aktualność zachowuje teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt FPS 7/98, również potwierdzająca podane powyżej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacją art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy ust. 8 powyższego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (...).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest doradcą podatkowym. Może świadczyć usługi doradztwa podatkowego zarówno na rzecz podatników podatku VAT jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Załącznik do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, stanowiący wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, nie wymienia usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., w poz. 17 wymieniono usługi prawnicze, rachunkowo - księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa podatkowego, na mocy wyżej powołanego § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 30 kwietnia 2011 r..

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż co do zasady zobowiązany On będzie od dnia 1 maja 2011 r. do ewidencjonowania osiąganego obrotu z tytułu przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i nie powstał wobec Niego wcześniej obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej, nadal korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2012 r.

Należy jednak podkreślić, iż w sytuacji, gdyby Strona w ciągu roku podatkowego przekroczyła kwotę graniczną obrotu - tj. 40.000 zł z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy, pozwalającą na skorzystanie ze zwolnienia z obowiązku instalacji kasy rejestrującej, to przedmiotowe zwolnienie traci po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie obrotu (40.000 zł).

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Strona ma wątpliwość, co do wysokości zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% kwoty podatku naliczonego ustalanego przez właściwy organ podatkowy, w sytuacji naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu z pomocą kasy rejestrującej.

Stosownie do treści art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Dokonując analizy przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż odnosi się on do tej kwoty podatku naliczonego, jaka jest związana z towarami i usługami związanymi ze sprzedażą, która podlega obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a nie została na niej zarejestrowana. Z powołanego przepisu wynika bezspornie, iż odnosi się on do obowiązku ewidencji sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zatem sankcja za naruszenie ww. obowiązku może obejmować jedynie podatek naliczony w tej części, w jakiej odnosi się on do sprzedaży, która winna zostać zrejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej.

Uwzględniając powyższe zgodzić należy się z Wnioskodawca, iż, dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, związanej z towarami i usługami, która odnosi się do sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.