IPPP2/443-888/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyliczenia obrotu z tytułu zakładów wzajemnych - jest nieprawidłowe

W dniu 12 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności w zakresie wyliczenia obrotu z tytułu zakładów wzajemnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka organizuje i prowadzi zakłady wzajemne A, B oraz C. Zakłady są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów zgodnie z zezwoleniami wydanymi przez Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Po dokonaniu tych czynności uczestnik zakładów otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach.

Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, - które zgodnie z regulaminem są wypłacane grającym w określonym terminie.

Ustawa o VAT nie rozstrzyga w sposób wyraźny jak w świetle prawa ustalany jest obrót z tytułu świadczonych w takim przypadku usług. Na wysokość kwot, które Spółka może zatrzymać dla siebie z tytułu wpłaconych przez graczy stawek bezpośrednio wpływa obowiązek odprowadzenia podatku od gier oraz wypłaty wygranych. Wielkość obrotu ma wpływ na ustalenie proporcji mającej zastosowanie w odliczaniu częściowym, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że wyliczenie wskaźnika następuje przy uwzględnieniu udziału obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w obrocie ogółem (gdzie uwzględniana jest sprzedaż zwolniona) istotnym postaje ustalenie jak obliczyć obrót ze sprzedaży usług, w który wielkość rocznego obrotu jest pomniejszana o wypłacone nabywcom usług wygrane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych kwoty uiszczone przez nabywców (wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów) pomniejsza się o kwoty pobranego podatku od gier oraz kwoty wypłaconych wygranych, przy czym:

* w przypadku zakładów bukmacherskich o kwoty faktycznie wypłaconych wygranych, wyliczonych wg ustalonych kursów, a

* w przypadku totalizatorów o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych tzw. pulę, którą dzieli się między graczy w zależności od stopnia wygranej.

Zdaniem wnioskodawcy: W świetle art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT od tej sprzedaży. Jest to zatem wartość netto towaru, tzn. bez podatku VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z treści art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wynika, że podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

Ustawa krajowa nie rozstrzyga w sposób wyraźny kwestii obliczenia obrotu przy działalności opisanej wyżej. Należy podkreślić, że kwota należna od klientów zawierających zakłady wzajemne jest zmniejszana wobec:

Korekty te następują automatycznie, bez dokumentowania ich fakturami korygującymi a w oparciu o wygrane kupony. Należność od klienta jest pomniejszana o wszelkiego rodzaju obniżki dokonywane po zapłacie za usługę. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa ETS.

W kwestii związanej z ustalaniem podstawy opodatkowania przy usługach świadczonych przy użyciu automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej Trybunał wypowiedział się z orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy Hi, Glawe Spiel-und Unterhaltungsgerate Ausfsettungsgesellschaft mbH KG a Finanzamt Hamburg - Barbek Uhlenhorst (Niemcy), w którym uznał, że postawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy stanowi zapłata faktycznie otrzymana w zamian za wyświadczoną usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygrane jako określony procent od wrzuconej stawki, zapłatę faktycznie otrzymaną przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej w regulaminie części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom. Wskazane orzeczenie znajduje w pełni uzasadnienie dla należności uzyskiwanych w związku z zawarciem zakładów, które należy pomniejszyć o wypłacone wygrane. Tak ustaloną wartość usług zwolnionych należy uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka prezentuje stanowisko, że obrót z tytułu czynności polegającej na przyjmowaniu zakładów wzajemnych stanowi kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wygrane. Wnioskodawca prosi o jednoznaczną interpretację przepisu art. 29 w zw. z art. 90 ustawy o VAT w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Na mocy art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z 2003 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego.

Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w myśl przepisu art. 24 ust. 1a ww. ustawy, udziela izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 43 ustawy, od dnia 1 stycznia 2009 r., działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do opisanego stanu faktycznego stwierdza się, że podstawą opodatkowania działalności w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier - a nie wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów pomniejszone o - kwoty faktycznie wypłaconych wygranych (zakłady bukmacherskie) - bądź też pomniejszone o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.