IPPP2/443-887/11-2/JO - Konsekwencje prawnopodatkowe wniesienia przez spółkę z o.o. aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej przez Wnioskodawcę spółki - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej przez Wnioskodawcę spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i najmu powierzchni biurowych. Zadania z zakresu przedmiotu działalności Wnioskodawcy realizowane były przez wyodrębnione działy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W skład struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodziły następujące działy: dział ds. inwestycji oraz dział ds. najmu.

Przedmiot działalności ZCP Inwestycje stanowiła realizacja procesu budowlanego obiektów magazynowych lub innych na nieruchomościach będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Przedmiot działalności ZCP Najem stanowił najem oraz zarządzanie nieruchomościami.

Fakt wyodrębnienia przez Wnioskodawcę dwóch jednostek organizacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynikał z dynamicznego rozwoju przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i miał na celu ustrukturyzowanie oraz nadanie przejrzystości strukturom funkcjonującym w ramach przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wzrost wartości przedsiębiorstwa. Jednym z kluczowych elementów restrukturyzacji i uporządkowania struktury organizacyjnej (modelu zarządzania) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy było wyraźne wydzielenie poszczególnych rodzajów działalności, tak aby było możliwe bieżące monitorowanie ponoszonych nakładów oraz ich rentowności w ramach przedsiębiorstwa.

Fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności poprzez dwa wyodrębnione działy przedsiębiorstwa został określony w regulaminie organizacyjnym, zawierającym zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w dwóch obszarach - ZCP Inwestycje i ZCP Najem. W regulaminie zostały określone składniki materialne i niematerialne przypisane do tych jednostek organizacyjnych.

Działalność w ramach ZCP Najem była prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych przez ZCP Najem w związku z realizowanymi przez ZCP Najem zadaniami gospodarczymi. Wśród składników tych należy wymienić:

* zabudowaną działkę gruntu;

* środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ZCP Najem, w tym: budynek, budowle, maszyny i urządzenia własne oraz pozostałe środki trwałe (urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności: transformator olejowy, urządzenia i aparaty chłodnicze, kotły i maszyny energetyczne);

* środki pieniężne;

* całą dokumentację techniczną dotyczącą działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami wraz z decyzjami administracyjnymi;

* prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych przez ZCP Najem, a w szczególności z umów budowlanych oraz umów z dostawcami świadczącymi przykładowo na rzecz ZCP Najem usługi w zakresie: wywozu nieczystości płynnych, dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucyjnych, dostawy instalacji zbiornikowej oraz dostawy gazu, utrzymanie odpowiedniego stanu i składu ścieków w zbiornikach bezodpływowych, usługi ochrony mienia, usługi porządkowe i pielęgnacyjne, wynajem instalacji zbiornikowej i dostawy gazu;

* zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ZCP Najem;

* składniki niematerialne takie jak np. know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów powierzchni magazynowych i klientów, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZCP Najem należy wskazać w szczególności:

* zobowiązania z tytułu kaucji gwarancyjnych;

* zobowiązania z tytułu pożyczek;

* zobowiązania do zapłaty z tytułu zawartych umów, jak np. zapłaty za usługi robót budowlanych, a także zapłaty za usługi ubezpieczenia budynków, budowli i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZCP Najem, zapłaty za usługi pośrednictwa w poszukiwaniu najemcy, itp.

* zobowiązania z tytułu dostawy mediów lub świadczenia usług dotyczących nieruchomości zarządzanych przez ZCP Najem.

Wnioskodawca prowadził wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionych działów Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sporządzano zestawienie przychodów i kosztów przyporządkowanych do tych działów w celu określenia ich wyniku finansowego.

Wnioskodawca, oprócz wyniku zagregowanego wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustalał odrębny wynik dla wskazanych powyżej działów. W związku z powyższym Wnioskodawca określał jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczyły ZCP Inwestycje i ZCP Najem. W przypadku pozycji wspólnych - odnosił je w odpowiedniej proporcji do jednego lub drugiego działu. Prowadzenie powyższej ewidencji polegało na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na tej podstawie możliwe było ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez poszczególne działy (suma tych wyników była równa wynikowi osiąganemu przez Wnioskodawcę jako całość). Powyższe pozwalało również na odrębne budżetowanie dotyczące ZCP Inwestycje i ZCP Najem.

ZCP Inwestycje oraz ZCP Najem, po wydzieleniu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonowały jako wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i realizowały przypisane im zadania gospodarcze związane z działalnością Wnioskodawcy.

Po pewnym czasie ich samodzielnego funkcjonowania zapadła decyzja o wniesieniu ZCP Najem do odrębnej Spółki. W konsekwencji, w dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca dokonał wniesienia aportu w postaci ZCP Najem do nowo zawiązanej przez Wnioskodawcę spółki w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jest podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu złożonego wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiot działalności wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej działu ds. najmu (ZCP Najem) stanowił najem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi, posadowionymi na posiadanej przez Wnioskodawcę zabudowanej działce gruntu.

Natomiast przedmiot działalności działu ds. inwestycji (ZCP Inwestycje) stanowiła realizacja procesu budowlanego obiektów magazynowych lub innych), na pozostałych działkach gruntu, w odniesieniu do których zawierane są odrębne umowy o roboty budowlane.

Budowa obiektów znajdujących się na działce przypisanej do ZCP Najem została rozpoczęta i co do zasady zakończona przed dniem wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji wszelkie prawa i obowiązki związane z wynajmowanymi obiektami musiały zostać przyporządkowane do ZCP Najem.

W związku z powyższym Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał, iż w skład ZCP Najem wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umów budowlanych dotyczących już wynajmowanych obiektów. Logicznym bowiem jest, że skoro przedmiotem najmu są gotowe budynki i budowle, to wszelkie rękojmie, gwarancje i prawa do kar umownych i odszkodowań wynikających z umów dotyczących tych obiektów musiały być przyporządkowane do podmiotu prowadzącego działalność w zakresie ich najmu (czyli ZCP Najem).

W zakresie natomiast wskazanych przez Wnioskodawcę sformułowań: "kontrakty w branży budowlanej" oraz "działalność budowlana", Wnioskodawca wskazuje, iż w powyższym zakresie przymiotnik "budowlany" został użyty omyłkowo i jego użycie stanowiło oczywisty błąd pisarski Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie Wnioskodawca chciał wskazać szeroko na kontakty w branży nieruchomości, rozumiane w szczególności kontrakty z najemcami i innymi podmiotami działającymi na rynku nieruchomości (np. pośrednikami). Natomiast przedmiot działalności ZCP Najem stanowiła oczywiście działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na dzień wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, jak i na dzień aportu nie byli zatrudniani pracownicy. Działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy była prowadzona w oparciu o usługi podmiotów zewnętrznych w zakresie ogólnej obsługi administracyjnej itp. (we wniosku o interpretację wskazano bowiem, że w skład ZCP Najem wchodzą "prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych przez ZCP Najem").

W związku z powyższym, zarówno do ZCP Najem, jak i do ZCP inwestycje nie byli przypisani pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż ZCP Najem, w momencie wniesienia do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: "ustawa VAT") przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej. "ZCP") należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż ZCP Najem, w momencie wniesienia do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Powyższe wynika z faktu, że ZCP Najem spełniał łącznie następujące warunki, uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP, powinno być istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, która jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze.

Podstawową, więc cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami stanowią ZCP jest odrębność tych składników majątkowych, ich samodzielność organizacyjna, podporządkowanie realizacji określonego zadania gospodarczego (zadań gospodarczych), a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. ZCP jest nie tylko sumą jego składników, lecz jego elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż ZCP Najem realizował przypisane mu zadania gospodarcze w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w oparciu o posiadane składniki materialne i niematerialne, w tym również zobowiązania, tworzące łącznie zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, który w momencie ich zbycia pozwolił nabywcy, czyli Spółce na podjęcie działalności gospodarczej w ramach otrzymanej w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ZCP Najem zostały przypisane składniki majątkowe, niezbędne do jego funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak: urządzenia infrastruktury technicznej (w szczególności transformator olejowy, urządzenia i aparaty chłodnicze, kotły i maszyny energetyczne, budynki i budowle), środki pieniężne, cała dokumentacja dotycząca prowadzonej przez ZCP Najem działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, a także prawa wynikające z umów zawieranych przez ZCP Najem (umowy o roboty budowlane, dostawa towarów i świadczenie usług dotyczące nieruchomości) oraz składniki niematerialne takie jak np. know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży nieruchomości, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp.

W świetle powyższego w sposób wyraźny do ZCP Najem zostały przypisane zarówno składniki materialne i niematerialne oraz środki trwałe i obrotowe.

Podkreślenia wymaga, iż w ramach funkcjonowania ZCP Najem przypisane mu zostały również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, a więc:

* zobowiązania z tytułu kaucji gwarancyjnych;

* zobowiązania z tytułu pożyczek;

* zobowiązania do zapłaty z tytułu zawartych umów, jak np. zapłaty za usługi robót budowlanych, a także zapłaty za usługi ubezpieczenia budynków budowli i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZCP Najem, zapłaty za usługi pośrednictwa w poszukiwaniu najemcy, itp.;

* zobowiązania z tytułu dostawy mediów lub świadczenie usług dotyczących nieruchomości zarządzanych przez ZCP Najem.

Wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowiły określony i zorganizowany zespół służący do realizacji działań gospodarczych przypisanych ZCP Najem (działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami). Nie był to - jak jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego - jedynie zbiór przypadkowych i nie powiązanych ze sobą składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość umożliwiającą ZCP Najem samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. ZCP Najem posiadał, bowiem wszelkie składniki majątkowe - jak infrastruktura, miejsce prowadzenia działalności, dokumentacje, a także prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw, które umożliwiały bieżące funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wykazywało zobowiązania związane z wykonywaną działalnością. Powyższe składniki łącznie umożliwiały ZCP Najem prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, o możliwości prowadzenia przez ZCP Najem samodzielnej działalności świadczy fakt, iż w przypadku zbycia ZCP, możliwa byłaby realizacja funkcji i zadań przypisanych do ZCP Najem, nawet w sytuacji braku posiadania przez nabywcę jakichkolwiek zasobów pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, bez konieczności przeprowadzania żadnych istotnych zmian w tym zakresie. Do ZCP Najem zostały, bowiem przypisane, jak to zostało wyżej wykazane, wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania, potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. ZCP Najem stanowił całkowicie samodzielną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wyraża się w fakcie, iż ZCP Najem w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe prowadził działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Opisany wyżej zespół składników, którym dysponował ZCP Najem, umożliwił mu samodzielne prowadzenie działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami w formie odrębnego przedsiębiorstwa. ZCP Najem wykonywał bowiem swoją działalność w oparciu o "własny" zasób składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki majątku trwałego (środki trwałe), jak i obrotowego (np. środki pieniężne), jak również składniki niematerialne (np. firma, know-how).

O samodzielności ZCP Najem stanowił w szczególności fakt, iż ZCP Najem dokonywało odrębnych rozliczeń w ramach przedsiębiorstwa zarówno w zakresie kosztów, jak również przychodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze została w przypadku ZCP Najem spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) potwierdził stanowisko podatnika, iż: "za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może być uznany dowolny zbiór składników majątkowych podmiotu gospodarczego, lecz takie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować, jako powiązany funkcjonalnie zespół (...) nie ulega wątpliwości, iż wydzielany majątek stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony kompleks składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności (...) nie jest to zatem zbiór przypadkowych składników majątkowych, lecz odrębny majątek spółki, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w odrębnym sektorze rynku, który mógłby wykonywać przydzieloną mu działalność gospodarczą w sposób niezależny (samodzielny)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 grudnia 2010 r. (ILPP1/443-1002/10-4/NS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "zespół składników majątkowych i niemajątkowych, związanych z działalnością handlowo-serwisową, odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym i może, w opinii Spółki "A", zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP1/443-261/10-4/BD), wskazał, ponadto, iż: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Przesłankę tę należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP Najem z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przybrało bardzo wyraźną formę i wynika z następujących przesłanek:

* funkcjonowanie ZCP Najem zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci regulaminu organizacyjnego oraz

* jego miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostało określone jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną oraz infrastrukturę administracyjno-techniczną.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ZCP Najem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, iż ZCP Najem prowadził w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ściśle określony fragment jego działalności, tj. działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, która nie była realizowana przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa. Działalność ta była prowadzona w sposób samodzielny.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP Najem zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), w oparciu, o które realizuje działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Ponadto, były do niej przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP Najem był w stanie realizować działalność budowlaną jako samodzielny, odrębny podmiot gospodarczy.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP Najem w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-722/10/PK) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: "wyodrębnienie Z nastąpiło poprzez utworzenie wydzielonego ze Spółki działu na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Uchwała zawiera zestawienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Z. Rozdziału składników majątku dokonano w oparciu o podział funkcjonalny tj. do Z przydzielono składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną przez Z. (...) Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu Z w strukturze Spółki przemawia fakt, że Z prowadzi w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki."

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., (lPPB5/423-483/09-4/MB) wskazał, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych wydzielony w ramach ZCP Najem był również wyodrębniony pod względem finansowym.

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: "To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT Komentarz", Lex, 2011, wyd. V, stan prawny 1 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu, w strukturze prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia polityka rachunkowości wdrożona przez Wnioskodawcę, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa była ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Wnioskodawca był w stanie przyporządkować do ZCP Najem związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty. Wnioskodawca prowadził wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionych działów Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sporządzane było zestawienie przychodów i kosztów przyporządkowanych do tych działów w celu określenia ich wyniku finansowego.

Powyższe rozliczenia dokonywane były w ten sposób, iż Wnioskodawca, oprócz wyniku zagregowanego wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustalał odrębny wynik dla ZCP Najem i ZCP Inwestycje.

W związku z powyższym Wnioskodawca określał, jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą ZCP Inwestycje i ZCP Najem. W przypadku pozycji wspólnych odnosił je w odpowiedniej proporcji do jednego lub drugiego działu.

Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polegało na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie, w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe było ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez poszczególne działy (suma tych wyników była równa wynikowi osiąganemu przez Wnioskodawcę jako całość).

Powyższe pozwalało w sposób jednoznaczny na określenie wyniku finansowego na działalności ZCP Najem. Powyższe pozwalało również na odrębne budżetowanie dotyczące ZCP Inwestycje i ZCP Najem, co umożliwiało prowadzenie w pełni samodzielnej gospodarki finansowej odnoszącej się do poszczególnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał istnienie ZCP przy zastosowaniu następującego wyodrębnienia finansowego: "system finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do działalności wnoszonej aportem. (...) Jednocześnie, poprzez odpowiednie rozwiązania systemowe możliwe jest identyfikowanie kosztów jednostki. (...) jednostki nie są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, nie sporządzają odrębnych pełnych sprawozdań finansowych. (...) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 września 2009 r. (lPPB5/423-436/09-2/MB) potwierdził stanowisko podatnika, iż wystarczająca w zakresie dokonania wyodrębnienia finansowego jest: "możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki".

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności, stanowią dowód na to, iż ZCP Najem spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że ZCP Najem był przeznaczony w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z realizacją działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Co istotne, ZCP Najem posiadał wszelkie składniki majątkowe - jak infrastruktura, miejsce prowadzenia działalności, dokumentacje, składniki niemajątkowe - jak know-how związany z posiadaną dokumentacją, tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp. oraz wykazuje zobowiązania związane z wykonywaną działalnością, które to składniki łącznie umożliwiały tej jednostce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i realizowanie przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym był w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczył również fakt, iż ZCP Najem przygotowywał oferty handlowe, prowadził negocjacje handlowe, a także planował, nadzorował i realizował zadania w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami z własną grupą kontrahentów, z którą to nawiązał bezpośrednie relacje handlowe.

Powyższe oznacza, że ZCP realizował określone działania gospodarcze, inne niż pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i był w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-722/10/PK) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: "Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Pion Dystrybucji jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe oraz własnych pracowników, co umożliwia mu prowadzenie samodzielnej działalności dystrybucyjnej."

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-221/10/AP) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: "Dział Sprzedaży jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności sprzedaży eksportowej oraz dodatkowo działalności marketingowej i transportowej. Obok odrębnych składników majątkowych Dział Sprzedaży posiada również własnych pracowników".

Potwierdzenie, iż wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP1/443-261/10-4/BD).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZCP Najem był przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych, co oznacza zadośćuczynienie kolejnemu warunkowi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Reasumując przesłanki wskazane w punktach 1-4 powyżej, ZCP Najem, w momencie wniesienia go aportem do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ustawa VAT nie odnosi się bezpośrednio do opodatkowania aportów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT dostawą towarów jest m.in.: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższego wynika jasno, że aport - jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - stanowi dostawę towarów. Jednakże, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy VAT pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć szeroko, w sposób tożsamy z terminem "dostawa towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż termin "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy ponadto zauważyć, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Stanowisko, iż zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może nastąpić również w formie aportu potwierdzają organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "pojęcie zbycia obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

Powyższe zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2010 r. (ILPP1/443-1002/10-4/NS) oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r. (ILPP2/443-1115/10-2/SJ), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (IPPP1/443-1139/10-3/ISz).

Odnosząc, zatem przedstawiony stan faktyczny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ZCP Najem w formie aportu do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT jest transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zorganizowana częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Stanowisko w powyższym zakresie, iż transakcja aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r. (IPPP1/443-1139/10-3/ISz), wskazał, iż: "na mocy art. 6 cyt. Ustawy z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-221/10/AP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "Dział Sprzedaży należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym przy jego przeniesieniu do "Producenta" nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy".

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż ZCP Najem, w momencie wniesienia do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podtrzymuje zawarte we Wniosku stanowisko, iż wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż ZCP Najem, w momencie wniesienia do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie stanowi więc problem prawny, którego oceny Wnioskodawca oczekuje w przedstawionym stanie faktycznym, a więc ocenę czy wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypisanie już zrealizowanych umów budowlanych w zakresie już istniejących budynków do ZCP Najem nie miało w żaden sposób wpływu na fakt, iż powyższa jednostka organizacyjna stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W odniesieniu do pracowników wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie zatrudniało pracowników, w konsekwencji czego żadni pracownicy nie zostali przypisani do ZCP Najem, powyższe nie może stanowić przesłanki skutkującej niemożnością uznania, iż mamy w tym przypadku do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Funkcje pracownicze były bowiem w tym przypadku realizowane przez podmioty zewnętrzne.

Powyższą możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo braku zatrudnienia pracowników potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (IPPB5/423-482/09-4/MB), w stanie faktycznym, gdzie podatnik nie zatrudniał pracowników, zajmujących się organizacją działalności gospodarczej prowadzonej w ramach galerii handlowych (galerie te zarządzane byty przez podmiot trzeci na podstawie odrębnej dla każdej lokalizacji umowy o zarządzanie), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż wniesienie składników majątkowych tworzących galerie, stanowi wniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W podobnym tonie pozostaje również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. (IPPP1/443-44/10-2/AW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "Spółko nie zatrudnia pracowników, gdyż korzysta z usług zewnętrznych podwykonawców. Zdaniem spółki prawidłowe jest wyodrębnienie z obecnej struktury przedsiębiorstwa jej zorganizowanej części w formie toczącej się budowy."

Podsumowując, w świetle uzupełnionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wnosi o uznanie za prawidłowe swojego stanowiska, przedstawionego we wniosku o interpretację, iż wniesienie aportu w postaci ZCP Najem do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż ZCP Najem, w momencie wniesienia do Spółki, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.