IPPP2/443-883/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego traktowania przez Wnioskodawcę jako dwóch odrębnych usług świadczonych na podstawie umowy factoringowej oraz umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego traktowania przez Wnioskodawcę jako dwóch odrębnych usług świadczonych na podstawie umowy factoringowej oraz umowy pożyczki oraz uznania jednej umowy factoringowej, dotyczącej świadczenia usług związanych zarówno z nabywaniem wierzytelności wynikających z dostawy towarów lub świadczenia usług jak i usług dodatkowych związanych w szczególności z obsługą i finansowaniem nabycia wierzytelności, jako jednej kompleksowej usługi factoringu podlegającej opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. oraz pismem z dnia 22 lutego 2011 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (przedstawiony ostatecznie w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r.):

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy na rzecz klientów usługi związane z bieżącym finansowaniem działalności gospodarczej.

2.1. Stan obecny

W chwili obecnej Spółka zawiera z klientami dwie odrębne umowy, tj.:

* umową faktoringową, oraz

* umowę pożyczki.

Ad. 1.

Umowa faktoringowa w jej obecnym brzmieniu określa zasady nabywania przez Spółkę wierzytelności pieniężnych, przysługujących klientowi od jego kontrahentów, wynikających z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz zasady świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta dodatkowych usług faktoringowych. Zgodnie z tą umową faktor (tj. Spółka) zobowiązuje się do stałego świadczenia na rzecz klienta usług faktoringowych na warunkach określonych w tej umowie, regulaminie świadczenia usług faktoringowych, a także w umowie pożyczki, stanowiących integralne części niniejszej umowy.

Na podstawie umowy faktoringowej Spółka pobiera następujące wynagrodzenie:

* prowizję za nabycie wierzytelności w wartości stanowiącej określony procent nabywanej wierzytelności (wyliczony od wartości brutto każdej faktury);

* prowizję za przejęcie ryzyka wypłacalności w wartości stanowiącej określony procent nabywanej wierzytelności (obliczonej od wartości brutto przedłożonych faktur wobec kontrahentów objętych przejęciem ryzyka);

* określoną kwotowo opłatę miesięczną, obciążając konto klienta powyższą kwotą ostatniego dnia miesiąca, poczynając od miesiąca następnego po miesiącu zawarcia niniejszej umowy;

* określoną kwotowo opłatę roczną za rozpatrzenie wniosku o przyznanie limitu kredytowego dla klienta;

* określoną kwotowo opłatę za dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności;

* w przypadku złożenia przez spółkę pozwu o wydanie nakazu zapłaty wierzytelności - opłatę za skierowanie sprawy do sądu, na którą składa się opłata zmienna w wysokości 5% netto wartości nominalnej wierzytelności nie mniej niż 45 zł netto oraz opłata stała wynosząca 72 zł netto za każdy złożony pozew w momencie jego złożenia;

* w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego - dodatkową opłatę w wysokości określonej kwotowo, płatną od każdej faktury; w przypadku podjęcia działań windykacyjnych w stosunku do kontrahentów zagranicznych opłaty windykacyjne ustalane są indywidualnie; o wysokości opłat Spółka każdorazowo powiadamia klienta;

* dodatkowe opłaty za brak dostarczenia zaświadczeń wynikających z umowy, wydanie pieczątek, opłaty za brak zwrotu pieczątek, opłaty sanacyjne za niewypełnienie określonych obowiązków umownych.

Ad. 2.

Umowa pożyczki z kolei jest integralnie związana z świadczonymi usługami, ale określa zasady udzielania klientowi finansowania, tj. w szczególności określą wartość procentową finansowania oraz limit pożyczki;

Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka pobiera:

* prowizję za gotowość faktorską, obliczaną w kwocie stanowiącej procent kwoty limitu klienta;

* odsetki, do zapłaty których zobowiązany jest klient, naliczane codziennie, według stopy WIBOR 1 m + marża, gdzie WIBOR brany jest z każdego pierwszego dnia roboczego miesiąca; obciążenie konta klienta kwotą odsetek następuje w ostatnim dniu miesiąca.

2.2. Planowane zmiany

W przyszłości, Spółka planuje wprowadzenie nowego modelu umowy faktoringu, który będzie obejmował swoim zakresem wszystkie świadczenia wykonywane obecnie na podstawie umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki (tj. świadczenia związane z nabywaniem wierzytelności wynikających z dostawy towarów lub świadczenia usług oraz usługi dodatkowe związane w szczególności z obsługą i finansowaniem nabycia wierzytelności) i będzie określał wszystkie elementy istotne tej umowy, tj. informacje o:

* przejęciu ryzyka;

* poziomie (procentowym) przejętego ryzyka;

* wysokości finansowania;

* limicie kwotowym dla klienta;

* wysokości oprocentowania finansowania;

* okresie pozostającym do spłaty faktury;

* prowizjach i opłatach.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów pożyczki to:

PKWiU 1997 - 65.22.10 - Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r.):

Czy prawidłowo Spółka traktuje - na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) - usługi świadczone obecnie na podstawie dwóch odrębnych umów, tj. umowy factoringowej i umowy pożyczki, jako dwa odrębne świadczenia i do wynagrodzenia należnego na podstawie umowy factoringowej stosuje stawkę 22% VAT, podczas, gdy płatności odsetkowe wynikające z umowy pożyczki rozpoznaje jako zwolnione z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r.)

W ocenie Spółki prawidłowo rozpoznaje usługi świadczone na podstawie umowy faktoringowej jako podlegające opodatkowaniu 22% VAT, a należne jej, na podstawie umowy pożyczki, odsetki - jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi, iż każde ze wskazanych świadczeń wykonywane jest w ramach realizacji odrębnej umowy, niezasadne byłoby traktowanie ich jako usługi kompleksowej opodatkowanej jedną stawką VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Faktoring na gruncie przepisów o podatku VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, zwalnia się z opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego. Zwolnieniu temu nie podlegają jednak usługi ściągania długów oraz factoringu.

Analogiczne regulacje przewidziane zostały także w projekcie ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o VAT, który prawdopodobnie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z projektowanym art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienie z opodatkowania VAT nie dotyczy m.in. czynności ściągania długów, w tym factoringu. W konsekwencji, uznać należy, że usługa faktoringu winna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 22%.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym faktoring jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT zostało także ugruntowane w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd ten podziela również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), który przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 pomiędzy Finanzamt groß - Gerau a Mkg-Kraftfahrzeuge-Factoring GMBH wskazał, że:

"Działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13 (b) (d) (3) VI Dyrektywy i jest zatem wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych tym przepisem."

Odnosząc się z kolei do podziału factoringu na factoring właściwy i niewłaściwy, ETS wskazał, że opodatkowaniu powinny podlegać obydwie te formy. W ocenie ETS, bowiem:

"Przede wszystkim nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu sprawach faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu i spowodowałaby, że przedmiotowe przedsiębiorstwa ponosiłyby, w toku prowadzenia niektórych ze swoich rodzajów działalności gospodarczej, koszt podatku VAT bez pozostawienia możliwości jego odliczenia zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy".

Niezależnie jednak od faktu, że nie ulega wątpliwości, iż usługi factoringu podlegają opodatkowaniu VAT, w praktyce problemem jest (I) określenie co należy rozumieć pod pojęciem słowa "faktoring" oraz (II) czy dla celów podatku VAT faktoring powinien być traktowany jako jednolite świadczenie i opodatkowany według takiej samej stawki, czy zasadne jest dokonywanie rozróżnienia poszczególnych elementów świadczenia faktora na czynności związane z przejęciem wierzytelności (transakcja podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki VAT) oraz czynności związane z finansowaniem działalności gospodarczej (zwolnienie z opodatkowania VAT). Poniżej Spółka prezentuje szczegółową analizę w przedmiotowym zakresie.

Faktoring - definicja i zakres pojęcia

Faktoring jest umową stosowaną w obrocie gospodarczym, która jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieuregulowaną wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i zawieraną na mocy przepisu o swobodzie umów. Tym samym, z uwagi na brak jej legalnej definicji w praktyce powstają problemy związane z określeniem zakresu pojęcia "faktoring".

Jak jednak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1766/09:

"Faktoring zawiera w sobie wszystkie istotne elementy przelewu (cesji), zwłaszcza w przypadku faktoringu właściwego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w przypadku faktoringu właściwego właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora, a w zamian za te wierzytelności uzyskuje od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). Jednakże faktoring, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie przedsiębiorstwu (zbywcy wierzytelności) informacji w zakresie tzw. "wywiadowni" gospodarczej, oraz doradztwo finansowe (według 17 konwencji UNIDROIT o Międzynarodowym Faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie się stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika). Tym samym więc faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów.

Ponadto zwykła cesja wierzytelności obejmuje w zasadzie wszelkie wierzytelności powstałe na tle stosunków obligacyjnoprawnych, a faktoring dotyczy tylko wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o usługi. Z reguły chodzi przy tym o stałe powiązania prawne między dostawcami, sprzedawcami, usługodawcami a ich klientami.

To zaś powoduje, że w wypadkach faktoringu mającego swe źródło w umowach długoterminowych mamy do czynienia ze stosunkami o charakterze ciągłym. Na ogół nie występują one w powiązaniu ze zwykłą cesją, chyba że chodziłoby o cesję globalną.

Ponadto przedmiotem faktoringu czyni się w praktyce jedynie takie wierzytelności (długi), które związane są ze stosunkowo krótkimi terminami ich zaspokojenia przez dłużników danego przedsiębiorcy (por. L. Stecki, umowa faktoringu Toruń 1993 r., s. 13 - 14, J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Lublin 1993 r., s. 135).

Reasumując, można powiedzieć, że w zasadzie każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi i ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym-aczkolwiek nie muszą - najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży" (L. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, str. 721 i nast.)."

W ocenie Spółki, w świetle powyższego wyroku należy uznać, że nie powinno podlegać wątpliwości, iż wykonywane przez nią usługi powinny być uznane za usługi faktoringu. Konkluzja taka wynika z następujących przesłanek:

* Spółka nabywa od kontrahentów wierzytelności nieprzeterminowane ze stosunkowo krótkim terminem płatności;

* podstawą świadczenia jest długoterminowa umowa zawarta pomiędzy Spółką a klientem, który określa zasady przejmowania wierzytelności oraz zakres pozostałych czynności świadczonych przez Spółkę;

* faktoring dotyczy tylko wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o usługi, tj. realizowanych na podstawie faktur;

* oprócz samej cesji wierzytelności spółka świadczy na rzecz klientów usługi dodatkowe, np. firmowanie faktur sprzedaży własną pieczęcią, itp.

W ocenie Spółki usługi świadczone na podstawie dwóch umów - umowy factoringowej i umowy pożyczki - powinny być opodatkowane w następujący sposób:

W celu uargumentowania powyższego stanowiska istotne jest rozstrzygnięcie, czy dla celów podatku VAT faktoring powinien być traktowany:

* jako jednolite świadczenie opodatkowane według takiej samej stawki, czy też zasadne jest

* dokonywanie rozróżnienia poszczególnych elementów świadczenia faktora na czynności związane z przejęciem wierzytelności (transakcja podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki VAT) oraz czynności związane z finansowaniem działalności gospodarczej (zwolnienie z opodatkowania VAT).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w celu ustalenia, dla celów podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, iż: (1) co do zasady każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz jednocześnie, iż (Ii) świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT (tak m.in. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne znaczenie dla celów określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług faktoringu będą miały zawarte przez podatników umowy. Jeśli bowiem będą one wskazywały, iż w rzeczywistości świadczona jest jedna kompleksowa usługa faktoringu, której wykonaniu służą pewne świadczenia dodatkowe - wówczas uzasadnione będzie traktowanie takich świadczeń jako jednej usługi. Jeżeli natomiast, z zawartych umów będzie wprost wynikało, iż poza usługą faktoringu świadczone są odrębnie także usługi dotyczące finansowania działalności (umowa pożyczki), nawet jeśli umowy te są powiązane to zasadne będzie dokonanie wyodrębnienia poszczególnych usług i odrębne ich opodatkowanie.

Podsumowując, w przypadku, gdy istnieją równolegle dwie umowy, tj. umowa faktoringu, na podstawie której przenoszona jest wierzytelność oraz odrębna umowa pożyczki - uznać należy, że mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które powinny być odrębnie traktowane dla celów podatku VAT; w konsekwencji, wynagrodzenie wynikające z tytułu umowy faktoringowej winno podlegać opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast płatności odsetkowe z umowy pożyczki - podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT;

Spółka pragnie zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów. I tak, przykładowo w piśmie z dnia 19 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-253/09-2/PW), wydanym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, odniósł się on wprost do sytuacji, w której mamy do czynienia z obowiązywaniem dwóch odrębnych umów: umowy faktoringowej i umowy pożyczki. Niniejsza interpretacja wydana została na tle następującego stanu faktycznego:

"Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej Spółka będzie nabywać wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatna po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta Klienta). Klient natomiast zobowiązany będzie z tytułu świadczonej usługi faktoringowej do zapłaty na rzecz Spółki: prowizji ustalonej procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłaty miesięcznej w stałej wysokości, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizji określonej procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie. Ponadto Klient z tytułu realizacji przez Spółkę dodatkowych usług w ramach umowy faktoringowej może być obciążany opłatami stałymi oznaczonymi w treści powyższej umowy kwotowo. Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej będzie zawierana umowa pożyczki, na podstawie której Spółka pozostawi na oznaczony w umowie okres do dyspozycji Klienta środki finansowe w określonej wysokości. Z tytułu przekazania Klientowi powyższych środków, klient będzie wypłacał Spółce wynagrodzenie za korzystanie z tych środków w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia. W powyższej umowie pożyczki przewidziany zostanie dla Klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie on mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez Spółkę. Z tytułu udzielenia tego limitu, Klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki prowizji za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. <...> Spółka zwraca uwagę na okoliczność wzajemnego powiązania umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki polegającego na udzielaniu przez Spółkę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Ponadto nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej Klientowi (Faktorantowi) pożyczki."

Przedmiotem zapytania było z kolei ustalenie, czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy faktoringowej (prowizja, opłata miesięczna, inne opłaty stałe) podlega opodatkowaniu VAT oraz czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki, obejmujące oprocentowanie (odsetki) oraz prowizję za gotowość faktorską podlega opodatkowaniu VAT, czy jest z tego podatku zwolnione, czy może zwolnione jest jedno z tych wynagrodzeń.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i potwierdził, że usługi świadczone na podstawie umowy pożyczki powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Wskazał bowiem, iż:

"Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż "usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22.10, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki w postaci odsetek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

W odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umowy factoringu, Minister Finansów stwierdził natomiast, że:

"Mając na względzie powołane przepisy prawa krajowego jak i prawnych regulacji unijnych oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż świadczona usługa faktoringu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywana przez Spółkę usługa należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Tym samym wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy faktoringu (prowizja, opłaty stałe), a także prowizja za gotowość faktorską podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%."

W powyższej interpretacji Minister Finansów potwierdził zatem, że w przypadku zawarcia odrębnej umowy dotyczącej usług faktoringu i odrębnej umowy pożyczki, działaniem prawidłowym na gruncie przepisów ustawy o VAT, jest traktowanie świadczonych usług jako dwóch odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu według różnych (właściwych dla nich) reguł.

Reasumując, zdaniem Spółki, które znajduje poparcie w obowiązującej obecnie linii orzecznictwa stosowanego przez tut. Izbę Skarbową w przypadku obecnie funkcjonującego schematu transakcji, gdzie zawierane są przez Spółkę równolegle dwie umowy, tj. umowa faktoringowa, na podstawie której przenoszona jest wierzytelność oraz odrębna umowa pożyczki - uznać należy, że mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które powinny być odrębnie traktowane dla celów podatku VAT; w konsekwencji, wynagrodzenie wynikające z tytułu umowy faktoringowej winno podlegać opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast płatności odsetkowe należne na podstawie umowy pożyczki winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r., bowiem przedmiotowy wniosek wpłynął w dniu 15 listopada 2010 r., a Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano czynności opodatkowane obniżonymi stawkami podatkowymi oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Stosownie zaś do poz. 3 powyższego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi związane z bieżącym finansowaniem działalności gospodarczej. W chwili obecnej Spółka zawiera z klientami dwie odrębne umowy, tj. umowę factoringową oraz umowę pożyczki. Umowa pożyczki jest ściśle związana ze świadczonymi usługami factoringowymi, ale określa zasady udzielania klientowi finansowania, tj. w szczególności określą wartość procentową finansowania oraz limit pożyczki. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka pobiera prowizję za gotowość faktorską, obliczaną w kwocie stanowiącej procent kwoty limitu klienta oraz odsetki, do zapłaty których zobowiązany jest klient, naliczane codziennie, według stopy WIBOR 1 m + marża, gdzie WIBOR brany jest z każdego pierwszego dnia roboczego miesiąca; obciążenie konta klienta kwotą odsetek następuje w ostatnim dniu miesiąca. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 65.22.10.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, iż "usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22.10, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki w postaci odsetek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do opodatkowania usług faktoringu należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67).

Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi związane z bieżącym finansowaniem działalności gospodarczej. W chwili obecnej Spółka zawiera z klientami dwie odrębne umowy, tj. umowę factoringową oraz umowę pożyczki. Na podstawie umowy faktoringowej Spółka nabywa wierzytelności pieniężne przysługujące klientowi od jego kontrahentów, wynikających z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz zasady świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta dodatkowych usług faktoringowych. Zgodnie z tą umową faktor (tj. Spółka) zobowiązuje się do stałego świadczenia na rzecz klienta usług faktoringowych na warunkach określonych w tej umowie, regulaminie świadczenia usług faktoringowych, a także w umowie pożyczki, stanowiących integralne części niniejszej umowy. Na podstawie umowy faktoringowej Spółka pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji za nabycie wierzytelności w wartości stanowiącej określony procent nabywanej wierzytelności (wyliczony od wartości brutto każdej faktury), prowizji za przejęcie ryzyka wypłacalności w wartości stanowiącej określony procent nabywanej wierzytelności (obliczonej od wartości brutto przedłożonych faktur wobec kontrahentów objętych przejęciem ryzyka), opłaty miesięcznej, obciążając konto klienta powyższą kwotą ostatniego dnia miesiąca, poczynając od miesiąca następnego po miesiącu zawarcia niniejszej umowy, opłaty rocznej za rozpatrzenie wniosku o przyznanie limitu kredytowego dla klienta, opłaty za dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności itp.

Mając na względzie powołane przepisy prawa krajowego jak i prawnych regulacji unijnych oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, iż świadczona usługa faktoringu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywana przez Spółkę usługa należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Tym samym wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy faktoringu (prowizje, opłaty), a także prowizja za gotowość faktorską podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej właściwego traktowania przez Wnioskodawcę jako dwóch odrębnych usług świadczonych na podstawie umowy factoringowej oraz umowy pożyczki. Rozstrzygnięcie dotyczące uznania jednej umowy factoringowej, dotyczącej świadczenia usług związanych zarówno z nabywaniem wierzytelności wynikających z dostawy towarów lub świadczenia usług jak i usług dodatkowych związanych w szczególności z obsługą i finansowaniem nabycia wierzytelności, jako jednej kompleksowej usługi factoringu podlegającej opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.